[주    문]

심판청구를 기각합니다.

[이    유]

1. 원처분개요

청구법인은 부산광역시 중구 OO동 OO OOOO에서 단기금융업 및 부동산임대업을 영위하는 법인으로서, 청구법인이 부산광역시 중구 OO동 OO OO 대지 1,322.6㎡의 지상에 사옥(사무실 등 지하 5층, 지상 13층) 13,766.05㎡를 신축함에 있어서 1989.7.6 그 시공자를 청구외 OO산업주식회사 (이하 “시공회사”라 한다)로 정하여 공사도급계약을 체결하고, 1989.7.10 부터 공사를 개시(착공)하여 그 공사가 88.94% 진행된 1992.12.4 위 신축중인 건축물과 그 부속토지중 60%지분에 대한 권리와 의무를 청구외 OOOO주식회사 (이하“청구외법인”이라 한다)에 승계시키는 계약을 체결하였다(위 토지중 793.56㎡의 소유권을 1992.12.7 청구외법인에 이전등기하고, 그 지상 건축물의 건축주를 청구법인에서 1992.12.12 청구법인 및 청구외법인으로 변경하였다)

처분청은 (1) 위 미완성 건축물중 60%지분의 건축주명의 변경에 대하여 청구법인이 재화를 공급한 것으로 보아 부가가치세를 부과함에 있어서 그 때까지의 건축물의 완성도에 따라 공급가액을 11,744,327,889원 (건축물 신축 총공사원가 22,007,960,215원 × 공사진행율 88.94%× 양도지분 60%)으로 계산한 후 1994.4.19 1992년 제2기분 부가가치세 1,319,928,400원을 부과하는 한편, (2) 청구법인이 청구법인의 차량과 고객차량의 주차장으로 사용하기 위하여 관할구청장에게 노외주차장으로 신고한 부산광역시 중구 OO동 OO OO 대지 304.5㎡ (이하 “쟁점토지”라 한다)를 비업무용부동산으로 보아 청구법인의 차입금에 대한 지급이자중 위 토지등 관련 지급이자인 1990.7.1 ~ 1991.6.30 사업연도분 151,855,111원과 1991.7.1~1992.6.30 사업연도분 179,887,192원을 손금불산입하여 ’90사업연도분 법인세 83,250,060원 및 ’91사업연도분 법인세 87,098,760원을 각각 부과하였다.

청구법인은 위 처분에 불복, 1994.5.25 심사청구하여 1994.7.15 그 결정을 받은 후 1994.9.13 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

1) 부가가치세 부과처분에 대하여

청구법인이 이 건 건축허가를 변경하게 된 경위는 단기금융회사인 청구법인이 업무용부동산을 취득하고자 하는 경우 단기금융업법 및 단기금융회사업무운용지침 등 관계법령에 의거 자기자본의 40% 범위내에서 재무부장관의 사전승인을 득하여야 하는데, 위 신축건물의 공사대금이 청구법인의 자기자본의 40%를 초과하여 청구법인이 임의로 취득할 수 없어 부득이 위 관계법령이 허용하는 범위내에서 신축건물의 일부라도 취득하기 위하여 건축물부지중 일부의 매각과 신축중인 건축물의 건축주명의를 변경하였는바, 이 건의 경우 도급공사계약서상의 대금지급조건(준공불지급) 및 단기금융업법등 관계 법령상의 부동산취득 제한규정에 따라 그 공사대금을 시공회사에게 지급하지 않았기 때문에 건축중인 위 건축물의 소유권은 청구법인에 있지 아니하고 시공회사에 있으므로 그 공급자를 청구법인으로 봄은 잘못이고,

한편, 신축중인 미완성 건축물의 경우 부가가치세법상의 재화에 해당하지 아니할 뿐 아니라 그 건축주명의변경을 재화의 공급으로 보아 부가가치세 과세함은 부당하며, 청구법인이 이 건과 관련하여 국세청장에게 질의하여 회신받은 예규 (부가 46015-461, 1994.3.11)에 의하면, 시공회사는 계약상ㆍ법률상 각각 건설용역을 공급받은 두 공동건축주에게 건설용역의 거래시기에 두 공동건축주 각자에 공급한 건설용역의 지분에 따라 세금계산서를 교부한다고 유권해석하고 있는 데, 이는 이 건과 같이 위 건축도급공사의 공급시기가 미도래한 부분에 대하여는 청구법인이 청구외 법인에 재화를 공급한 것으로 볼 수 없다는 해석으로 받아 들여져야 할 것임에도 처분청이 이 건 관련해석을 잘못함으로써 이 건 부가가치세 부과처분에 이른 것은 위법ㆍ부당하므로 취소하여야 한다.

2) 법인세 부과처분에 대하여

청구법인은 업무의 성격상 주차장이 필요하여 청구법인이 임차사용하던 사옥의 인근에 있던 쟁점토지를 취득하여 관할구청장으로부터 노외주차장 허가를 받아 청구법인의 차량 및 고객차량의 주차장으로 사용하였는 바, 이는 업무와 관련한 것임에도 처분청이 쟁점토지를 비업무용부동산으로 보아 관련지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

1) 부가가치세 부과처분에 대하여

이 건 신축건축물은 건축주명의 변경당시 그 공사진행율이 90%정도로서 과세대상의 재화에 해당할 뿐만 아니라 청구법인과 시공회사간에 체결한 공사도급계약서와 건축허가서 등에 의하면 도급자인 청구법인이 모든 권리를 행사하고 있어 신축중인 위 건축물의 소유권은 청구법인에 귀속된다고 할 것이므로, 청구법인이 완성도 90%정도인 위 건축물의 건축주명의를 청구외 법인과 공동명의로 변경한 것은 그 변경지분 만큼 재화의 양도에 해당한다고 판단되는 바, 이를 재화의 공급으로 보아 그 양도지분에 대하여 부가가치세 부과한 처분은 정당하다.

2) 법인세 부과처분에 대하여

법인세법시행규칙 제18조 제3항 제3호에 의할 때 “승용차ㆍ이륜자동차 및 승합자동차를 제외한 업무용자동차의 전용주차장이 필요한 사업을 영위하는 법인의 주차장용 토지로서 일정면적 이내의 토지”에 대하여는 비업무용부동산에서 제외하고 있으나 그 이외의 주차장용토지는 비업무용부동산으로 보는 것인 바, 이 건의 경우 청구법인은 단기 금융업을 영위하는 법인으로서 위 규정에 의한 업무용자동차의 전용주차장이 필요한 사업을 영위하는 법인에 해당하지 아니할 뿐만 아니라 쟁점토지는 금융기관 및 그의 종사원 및 고객의 승용자동차 주차장용 토지이므로 처분청이 이를 비업무용부동산으로 보아 그 관련지급이자를 손금불산입하여 법인세 과세한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

이 건의 쟁점은

(1) 건축주가 시공회사에 도급주어 사옥을 신축하던 도중 제3자를 공동 건축주로 참여시킴으로써 당해미완성건축물의 일부지분이 변경된 경우 그 지분변경분을 부가가치세법상 재화의 공급으로 볼 수 있는지 여부와

(2) 임차사옥에서 금융업을 영위하는 법인이 그 인근의 법인소유토지를 관할관청에 노외주차장으로 신고하여 법인차량 및 고객차량의 주차장으로 사용하는 경우 당해토지를 업무용 부동산으로 인정할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.

가. 쟁점(1)에 대하여,

1) 관련법령

부가가치세법 제1조(과세대상) 제1항 제1호의 규정에 의하면 “부가가치세는 재화 또는 용역의 공급에 대하여 부과한다”고 규정하고 있고, 그 제2항에서는 “제1항에서 ‘재화’라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다”고 규정하고 있으며, 동 규정의 위임을 받은 동법시행령 제1조 (재화의 범위) 제1항의 규정을 보면 “부가가치세법 제1조 제2항에 규정하는 유체물에는 상품ㆍ제품ㆍ원료ㆍ기계ㆍ건물과 기타 모든 유형적 물건을 말한다”고 규정하고 있고, 건축법 제2조 제2호에서는 “건축물이라 함은 토지에 정착하는 공작물중 지붕 및 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 부수되는 시설ㆍ.....을 말한다”고 규정하고 있다.

그리고, 부가가치세법 제6조 (재화의 공급) 제1항의 규정을 보면 “재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다”고 규정하고 있다.

2) 심리 및 판단

가) 먼저 이 건의 사실관계를 보면,

① 청구법인은 사옥의 신축에 있어서 1989.7.6 청구외 OO산업(주)을 시공자로 지정하여 공사도급계약을 체결하고, 1989.7.10 공사착공하여 그 공사가 89.94% 진행된 상태에서 1992.12.4 위 신축건물과 그 부속토지의 60%지분을 청구외 법인에 승계시키는 약정을 하였으며, 토지의 60%지분인 793.56㎡를 1992.12.7 청구외법인에 이전등기하고 1992.12.12 신축중이던 위 건축물의 건축주를 청구법인 단독명의에서 청구법인과 청구외법인의 공동명의로 변경하였으며,

② 한편, 청구법인은 위 신축건물의 건축주 명의변경시 총공사비 22,007,960,215원중 시공회사에 위 건설용역과 관련하여 2,092,000,000원을 공사대금으로 지급하고 해당세금계산서를 교부받았으며, 그 나머지 공사대금에 대한 세금계산서는 청구법인과 청구외법인의 건축물 취득비율에 따라 각자가 대금지급하기로 청구법인과 청구외법인간에 약정하였고 이에따라 그 관련세금계산서를 각자가 교부받아 매입세액을 공제받은 것으로 확인되고 있다.

나) 이 건 미완성건물이 부가가치세법상의 “재화”에 해당하는지를 보면,

건축법 제2조 제2호에서 “건축물이라 함은 토지에 정착하는 공작물중 지붕 및 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 부수되는 시설물........을 말한다”고 규정하고 있는 데, 이 건의 경우 청구법인이 신축건물을 청구외법인과 공유하기로 한 1992.12.4 현재 위 신축건물의 공사진행율이 89.94%로서 비록 완공에 이르지는 못하였으나 그 이전에 이미 전기사용권 검사필증 교부(1992.6.1), 위험물 소량 취급소 설치신고필증 교부(1992.7.9), 승강기 완성검사 실시결과(합격)통보를 받은 사실(1992.11.26) 등으로 보아 ‘지붕 및 기둥 또는 벽이 있는 시설물’에 해당하는 것으로 인정되고 따라서 이는 재화의 범위를 규정하고 있는 부가가치세법 제1조 제2항 및 동법시행령 제1조 제1항 소정의 “건물”에 해당하는 부가가치세법상의 재화로 봄이 타당하다 할 것이다.

다) 도급계약에 따른 건축공사 진행도중 미완성건축물의 지분이 변경된 이 건의 경우 당해 미완성건축물의 소유권이 도급자인 청구법인에게 있는지, 아니면 그 수급자인 시공회사에 있는지에 대하여 보면,

일반적으로 자기의 노력과 재료를 들여 건물을 건축한 사람은 그 건물의 소유권을 원시취득하는 것이고, 다만 도급계약에 있어서는 수급인이 자기의 노력과 재료를 들여 건물을 완성하더라도 도급인과 수급인 사이에 도급인 명의로 건축허가를 받아 소유권보존등기를 하기로 하는 등 완성된 건물의 소유권을 도급인에게 귀속시키기로 합의한 것으로 보여질 경우에는 그 건물의 소유권은 도급인에게 원시적으로 귀속된다 할 것이다(대법원 89다카18884, 1990.4.24)

이 건의 경우 청구법인이 사옥을 신축함에 있어서 그 시공용역을 청구외 OO산업(주)에 도급을 주었지만 그 건축허가 명의 등 건물신축과 관련한 일체의 권한을 청구법인이 행사하였는 바, 이러한 사실과 도급계약에 관한 일반적인 이론 및 위 대법원 판례 등에 의할 때, 이 건 건축물의 경우 그 건축물에 대한 일부지분의 명의변경당시 미완성상태에 있었다 하더라도 당해물건의 소유권은 공사도급인인 청구법인에 있다고 봄이 타당하다 할 것이다.

라) 위 건축물의 건축주 명의변경을 청구법인의 재화공급으로 보는 경우 재화로 볼 수 있는 범위를 어느 정도로 보아야 하는지를 살펴보면,

청구법인은 위 건축물에 대한 건축주 명의변경당시 청구법인이 시공회사에 공사비로서 지급한 금액이 총공사비 22,007,960,215원중 2,092,000,000원 뿐이고, 그 나머지 금액의 경우 청구법인과 청구외법인의 건축물 소유지분에 따라 지급하기로 약정하였을 뿐만 아니라 청구법인과 청구외법인이 공사대금을 각 소유지분에 따라 시공회사에 각각 지급하고 관련세금계산서를 교부받았기 때문에 위 건축물중 청구법인이 공급가능한 건축물의 범위는 2,092,000,000원 상당임에도 처분청이 그 공급의 범위를 공사진행율에 따라 총공사비의 89.94%로 보고 이에 기초하여 공급가액을 계산한 처분이 부당하다고 주장하고 있다.

그러나, 미완성건축물을 양도하는 경우 그 양도의 범위는 양도당시의 완성정도를 기준으로 판단하여야 하는 것이지, 건축공사대금으로서 지급한 금액에 상당하는 건축물만을 양도가능한 재산의 범위로 볼 수는 없다고 판단된다.

따라서, 청구법인이 위 건축공사의 수급자인 청구외 OO건설(주)에 공사대금으로 지급하고 교부받은 세금계산서가 2,092,000,000원에 불과하고 총공사대금중 기지급한 2,092,000,000원을 제외한 나머지 공사대금에 대한 세금계산서를 청구법인과 청구외 법인이 건축물의 소유지분에 따라 각각 공사대금을 지급하고 그 관련세금계산서를 교부받기로 하였다는 사정만으로는 청구법인이 청구외 법인에 양도한 건축물의 범위를 기지급한 공사대금 부분으로 한정할 수는 없다 할 것이다.

이 건의 경우 관련법령과 위 사실관계 등을 종합해 볼 때, 청구법인이 신축중인 위 건축물의 60%지분의 건축주 명의를 변경할 당시 그 지분에 상당하는 건축물을 청구외 법인에 양도하였다고 인정되므로 처분청이 그 때까지의 건축물의 완성정도에 따라 그 공급가액을 11,744,327,889원으로 계산하여 부가가치세 부과한 처분은 정당한 반면 이와다른 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다.

나. 쟁점(2)에 대하여

1) 관련법령

법인세법 제18조의3 (지급이자의 손금불산입) 제1항 제1호의 규정에 의하면 “당해법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것”에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 지급이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액 (차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입한다고 규정하고 있고, 동법시행령 제43조의2 제1항에서는 “법 제18조의3 제1항 제1호에서 ‘대통령령이 정하는 것’이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 “비업무용부동산등”이라 한다)을 말한다.

제1호 부동산 취득후 일정한 기간이 경과할 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산, 제2호 업무에 필요한 적정한 기준면적을 초과하여 보유하는 부동산, 제3호 부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산, 제4호 법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산으로서 과다보유의 소지가 있는 부동산, 제5호 업무에 적합한 시설기준을 갖추지 못하였거나 업무와의 관련정도가 적은 부동산”이라고 규정하고 있으며, 위 시행령의 위임에 따라 비업무용부동산등을 구체적으로 열거하고 있는 동법시행규칙 제18조 (지급이자 손금불산입)의 규정중 주차장에 관하여 규정하고 있는 제3항(1981.2.28 개정후의 것) 제3호(가)목에서는 제품의 판매 또는 용역의 공급등을 위한 업무용 자동차의 전용주차장이 필요한 사업을 영위하는 법인의 자가전용 주차장용 토지로서 일정면적 이내의 토지는 비업무용부동산등으로 보지 아니하도록 규정하고 있으나, 승용차ㆍ이륜자동차 및 승합자동차의 주차장용 토지의 경우 법인의 자가전용 주차장용 토지에 해당되지 아니하는 것으로 규정하고 있고, 한편 그 (나)목에서는 건축물의 부설주차장용 토지로서 일정면적 이내의 토지는 비업무용부동산에서 제외하도록 규정하고 있다.

2) 심리 및 판단

법인세법 제18조의3 제1항 제1호, 동법시행령 제43조의2 제1항과 동법시행규칙 제18조 제3항 제3호(가)목 및 (나)목의 규정을 종합해 볼 때, 청구법인이 사옥으로 임차한 건물의 인근에 위치하는 청구법인의 토지로서 청구법인의 직원과 고객이 승용차의 주차장으로 사용하던 쟁점토지는 비업무용부동산으로 보지 아니하는 “법인의 자가전용주차장용 토지” 또는 “건축물부설 주차장용 토지”에 해당하지 아니하는 바, 청구법인이 쟁점토지를 보유하는데 대하여 처분청이 그 토지해당분 지급이자를 계산한 후 이를 손금불산입하여 이 건 법인세 부과한 처분은 위 관계법령에 의한 것으로서 적법ㆍ타당하다고 판단된다.

다. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.