[주    문]

                     심판청구를 기각한다.

[이    유]

1. 처분개요

 가. 처분청은 OO지방국세청장으로부터 통보받은 청구인에 대한세무정보자료(탈세정보)를 근거로 세무정보자료관리규정 제12조～제20조의규정에 따라 청구인과 OOO을 양도소득세 실지조사대상자로 선정하여2009.8.26.～2009.9.4. 기간동안 세무조사를 실시하였다.

  나. 처분청은 실지조사결과 청구인이OOOO OOO OOO OOOOOOOOO 임야 248,122㎡ 및 같은 리 306 전 1,742㎡, 합계 249,864㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 6억2,500만원에 취득하여 11억원에 미등기전매한 사실을 확인하고, 미등기전매에 따른 중과세율 70%를 적용하여 2009.11.4. 청구인에게 2008년 귀속 양도소득세 478,529,100원을 경정·고지하였다. 

  다. 청구인은 이에 불복하여 2009.12.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

 가. 청구인 주장

   (1) 「국토이용관리법」상 토지거래허가구역내에 있는 토지의매매계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하고, 허가를 받기전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효라 할 것인 바, 당초 쟁점토지의 매매계약은 계약조건이 성사되지 아니하였고 쟁점토지소재지는 토지거래허가구역이므로 납골당, 공원묘지 및 진입로 등에 대하여 관할관청으로부터 토지거래허가를 받았을 때, 비로소 그 계약은 효력이 있는 것이므로 토지거래허가를 받지 못한 당초 거래는 계약해제된 거래로 보아야 하고, 전 단계(취득당시) 계약서가 무효에 해당하므로 매매대금 11억원에 대한 양도계약서도 무효로보아야 한다.

   (2) 미등기양도자산에 대한 중과세 취지는 자산을 취득한 자가 양도당시 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 이를 양도함으로써, 각종 조세를 포탈하거나 양도차익만을 얻기 위해 잔금 등의 지급없이 전매하는 부동산투기를 억제·방지하려는데 있으며, 쟁점토지에 대한 소유권이전등기는 본인이 날인한 계약서에 의해서 소유권이 이전된것이 아니라, 본인의 의지와 관계없는 OOO 등이 작성한 새로운계약서에 의하여 소유권이전등기가 이루어진 것인 바, 자산을 취득함에있어서 양도자에게 미등기양도를 통한 조세회피목적이나 전매이득 목적의 취득 등의 투기목적이 없다고 인정되고, 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니한 책임을 양도자에게 추궁하는 것이 가혹하다고 판단되는 경우, 즉 부득이한 사유가 인정되는 경우에는 미등기 양도자산에서 제외하여야 한다.(대법 94누8020,1995.4.11.)

   (3) 청구인이 쟁점토지의 매매와 관련하여 조금이라도 소득이 발생하였다면 당연히 세금을 내야 되겠지만, 청구인은 쟁점토지 매매와관련하여 오히려 투자한 자금도 회수하지 못하여 막대한 재정적 손실 및심신이 많이 쇠약한 상태이며, 쟁점토지의 매매로 인하여 실질적인소득의 귀속자는 OOOOOOO이므로 그 양도차익을 얻은 OOOOOOO에게 양도소득세를 부과하여야 함에도 처분청이 청구인을 미등기전매자로 보고 실질소득자로 보아 양도소득세를 과세하는 것은 부당하다.

 나. 처분청 의견

   (1) 청구인은 당초 취득당시 토지거래허가를 받지 못할 만한 사유가없었음에도 불구하고 토지거래허가신청도 하지 아니하고 충청남도에 납골당 및 공원묘지사업에 대한 허가를 신청하여 허가를 받지 못하자쟁점토지에 대한 토지거래허가를 신청하지 아니한 상태에서 쟁점토지를양도하였고, 당시 쟁점토지의 용도지역이 ‘농림지역’ 이고 OOO 일원의농림지역은 2008.1.16.자로 토지거래허가구역에서 해제되어 쟁점토지의거래를 무효로 볼 수 없으며 쟁점토지의 경우는 잔금청산도 이루어졌고, 청구인은 취득계약이 무효이므로 양도계약 자체도 무효에 해당하고 토지거래허가를 득하지 아니한 계약이므로 무효임을 주장하나, 취득계약은 적법하고 양도당시 매매계약에 대하여는 OO시에 2007.12.24. 토지거래허가를 신청[매도자 OOO(등기명의자), 매수자 OOO(OOOO OO)]하여 2008.1.7. 허가를 받은 사실이 확인되고 쟁점토지에대한 매매대금도 전액 지급된 사실이 확인되므로 당초처분은 정당하다.

   (2) 청구인은 미등기전매를 통한 전매이득을 취할 투기목적이나조세회피목적이 없었기 때문에 미등기전매로 과세함은 부당하다고주장하나, 현행「소득세법」제104조규정의 미등기양도자산에 대한 중과세 취지는 자산을 취득한 자가 양도당시 그 취득에 관한 등기를하지 아니하고 이를 양도함으로써 양도소득세 등 각종 조세를 포탈하게되거나 양도차익만을 노려 잔금 등의 지급없이 전전매매하는 행위를사전에 억제·방지하려는데 그 목적이 있다 할 것이어서, 전매자의주관적 의사는 고려대상이 될 수 없고, 쟁점토지에 대한 토지거래허가신청과 등기신청이 불가능한 이유가 없었던 점, 매매대금이 전액지급되고 양도소득이 발생된 점 등으로 볼 때, 처분청이 미등기전매로보아 과세한 처분은 적법하다.

  (3) 청구인은 쟁점토지 양도에 대한 양도소득의 실질 귀속자가OOO, OOO임을 주장하나, 전체 양도대금 14억원 중 청구인이 직접 수령한 금액 4억8,000만원은 청구인의 채무상환과 OOOOO 물품대금 지급과 청구인의 처와 아들(OOO)에게 지급되는 등 개인적인 용도로 사용되었음이 확인되고, 쟁점토지 취득시 차입한 차입금상환에 5억2,200만원이 사용된 점 등으로 보아 청구인을 실질소득자로보아 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

  가. 쟁점

    ①청구인이 토지거래허가구역 내의 토지를 미등기전매하면서 전소유자를 양도인, 매수자를 취득인으로 하여 토지거래허가를 받아 양도한 경우, 청구인을 미등기 전매자로 보아 양도소득세를 과세할 수 있는지 여부

    ②투기목적이나 조세회피목적이 없다고 보아 미등기전매에서 제외할 수 있는지 여부

   ③청구인을 실질소득자로 보아 과세한 처분의 당부

 나. 관련법령

   (1) 소득세법 제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

(2003.12.30. 후단 신설)

3. 미등기양도자산(2003.12.30. 개정)

양도소득과세표준의 100분의 70

③ 제1항 제3호에서 "미등기양도자산" 이라 함은 제94조 제1항 제1호및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만, 대통령령이 정하는자산은 제외한다.(2000.12.29. 개정)

   제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.

(1994.12.22. 개정)

   (2) 소득세법 시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다. (1998.12.31. 개정)

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일 (2001.12.31. 개정)

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일

   제168조【미등기양도제외 자산의 범위 등】 (2000.12.29. 제목개정)① 법 제104조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 것을 말한다.(2000.12.29. 개정)

1. 장기할부조건으로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

2. 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에관한 등기가 불가능한 자산

3. 법 제89조 제1항 제2호, 「조세특례제한법」 제69조 제1항 및 제70조제1항에 규정하는 토지 (2006.2.9. 개정)

4. 법 제89조 제1항 제3호에 규정하는 1세대 1주택으로서 「건축법」에의한 건축허가를 받지 아니하여 등기가 불가능한 자산 (2005.12. 31. 개정)

5. 상속에 의한 소유권이전등기를 하지 아니한 자산으로서「공익사업을위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제18조의 규정에 의하여 사업시행자에게 양도하는 것 (2005.2.19. 개정)

   (3) 국세기본법 제14조 【실질과세】 (2007.12.31. 제목개정)①과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

 다. 사실관계 및 판단

   (1) 쟁점①에 대하여 본다.

   처분청은 청구인이 당초 취득당시 토지거래허가를 받지 못할 만한 사유가 없었음에도 불구하고 토지거래허가신청도 하지 아니하고 충청남도에 납골당 및 공원묘지사업에 대한 허가를 신청하여 허가를 받지 못하자 토지거래허가를 신청하지 아니한 상태에서 쟁점토지를 양도하였고, 매매대금도 전액 지급된 사실이 확인되며 양도당시 매매계약에 대하여는 OO시에 2007.12.24. 토지거래허가를 신청[매도자OOO(등기명의자), 매수자 OOO(OO건설 주주)]하여 2008.1.7. 허가를 받은 사실이 확인되는 바, 청구인 명의로 등기가 가능함에도등기하지 아니하였으므로 청구인을 미등기전매자로 보아 과세하였으며,이에 대해 청구인은 당초 쟁점토지의 매매계약은 계약조건이 성사되지아니하였고 쟁점토지소재지는 토지거래허가구역이므로 납골당, 공원묘지 및 진입로 등에 대하여 관할관청으로부터 토지거래허가를 받았을때, 비로소 그 계약은 효력이 있는 것이므로 당초 거래는 계약해제된 거래로 보아야 하고, 전 단계(취득당시) 계약서가 무효에 해당되므로 매매대금 11억원에 대한 양도계약서도 무효로 보아야 한다고 주장하므로 이에 대하여 본다. 

    (가) 처분청의 조사종결복명서에 의하면, 청구인은 당초 납골묘사업 추진목적으로 2003.11.13. 쟁점토지를 OOO로부터 5억8,000만원에매입하기로 계약을 체결하고 계약금 8,000만원 및 중도금 7,000만원을 지급하였으나 잔금을 약정일까지 지급하지 못하자 OOO의 요구로 지연배상금 4,500만원과 OO농협대출금 2억2,000만원, OOO으로부터의 차입금 2억5,000만원, 합계 6억2,500만원을 2004.2.16. 지급하여 실제 취득가액은 6억2,500만원으로 확인되며, 청구인은 당초 계획한납골묘 사업추진이 지역주민들의 반대로 허가되지 않자 2006.3.2. 쟁점토지를 OO건설(주)에 매매하기로 계약을 체결한 후, 매매대금 14억원 중 토지양도금액은 11억원, 임목대금은 2억원, 진입로 매입비용은 1억원으로 하여 계약서를 작성하였고, 매매대금 중 청구인이 수령한 금액은 4억8,000만원으로 확인되었으며, 2008.3.5. 중도금으로 6,000만원, 2008.5.28. 중도금 1억5,000만원을 OOO의 예금계좌로 송금받은 사실이 확인되고,  2009.1.13 잔금으로 OO농협대출금 2억2,200만원(이자 200만원 포함)과 OOO 차입금 3억원을 OO건설측에서직접 상환한 사실이 있어 총 13억4,200만원이 지급된 것으로 확인되며, 나머지 차액 5,800만원은 지역주민보상금(5,000만원)과 은행이자 800만원을 OO건설 측에서 대신 지급하여 잔금에서 상계처리한것으로 확인되어 매매대금 14억원은 전액 지급된 것으로 확인되고, 처분청은청구인의 미등기전매 혐의에 대하여 양도소득세를 과세하였으며,OOO, OOO의 명의신탁 혐의에 대하여는 관할관청에 그 혐의내용을통보한 사실이 확인된다.

    (나) 청구인은 당초부터 쟁점토지에 납골묘역을 조성하기 위하여쟁점토지를 취득하였음을 주장하면서 재산출연증서 및 매매계약서 등을제출하고 있는 바, 매매계약을 체결한 경위 등에 대해 살펴본다.

      1)청구인은 당초부터 쟁점토지에 납골묘역을 조성하기 위하여 취득하였음을 입증하는 증빙으로 아래 <표1>과 같이 전 소유자인 OOOO OOO으로부터 수취한 재산출연증서를 제출하고 있다.

                 OOOOOOOOOO OO OO OO(OOOOO)

      2) 청구인은 2003.11.13. 쟁점토지를 OOO으로부터 5억8,000만원에 취득하였음을 입증하는 증빙으로 부동산매매계약서를 제출하고 있는 바, 동 계약서에 의하면,매매대금은 5억8,000만원이고, 계약금은8,000만원이며중도금 없이 잔금 5억원을 지급하는 것으로 하였으며, 매도인은 OOO, 매수인은 OOO로 기재되어 있다.

      3) 청구인은 2006.3.2. 쟁점토지를 OO건설(주)에 11억원에양도하였음을 입증하는 증빙으로 부동산매매계약서를 제출하고 있는바, 동 계약서에 의하면,매매대금은 11억원, 계약금은 3억원이고중도금은 2억원이며, 잔금 6억원은 토지거래허가 및 토취장 개설 허가를 득한 후, 10일 내에 지급하는 것으로 하였고 매도인은 OOO과 청구인, 매수인은 OO건설(주) 대표자 OOO으로 기재되어 있다.

    (다) 청구인은토지거래허가를득하지않았으므로 미등기전매자가 아님을 주장하고 있으며, OO시청에 확인한 바에 의하면, 쟁점토지소재지는 농림지역으로서, 아래 <표2>와 같이 2003.2.17. 「국토이용관리법」상 토지거래허가구역으로지정·고시되었다가양도일(2008.5.28)전인2008.1.16. 해제 되었음이 확인된다.

         OOOOOOOOOOOOOOO OOOOOOOO OO O OOOO

      (라) 대법원 판례 등의 취지를 보면, 「국토이용관리법」상 토지거래허가지역 내의 토지에 대하여 장차 토지거래허가를 받을 것을 전제로 매매계약을 체결하여 그 대금을 청산한 다음 토지거래허가를받아 소유권이전등기를 한 경우에, 비록 그 매매계약은 토지거래허가를받을 때까지는 법률상 미완성의 법률행위로서 효력이 발생하지 아니하지만 나중에 허가를 받으면 그 계약은 소급하여 유효한 계약이되므로, 양도소득 산정의 기준이 되는 토지의 양도시기는 그 대금청산일이라 할 것이고(대법원 1998. 2. 27 선고, 97누12754 판결 참조),이러한 법리는 잔금 청산 후 토지거래허가구역 지정이 해제된 경우에도마찬가지라고 할 것이다(대법원 2003두2106, 2003.6.27.)

   (마) 위 사실관계와 관련법령 등을 종합해 보면, 처분청은 청구인이 토지거래허가구역 내에 있는 쟁점토지에 대한 토지거래허가를받지 아니하고 취득하였으며, 양도당시 매매계약에 대하여는 OO시에2007.12.24. 토지거래허가를 신청하면서 매도자는 OOO(등기명의자)이 매수자 OOO(OO건설 주주)에게 직접 매도한 것인 양, 허위의 매매계약서를 작성하여 토지거래허가를 받아 소유권이전등기를 마쳤으므로 그 계약은 소급하여 유효한 계약이 되었으며, 이러한 법리는 잔금청산 후 토지거래허가구역 지정이 해제된 경우에도 마찬가지이고 쟁점토지소재지 일원은양도일(2008.5.28)전인2008.1.16.자로 토지거래허가구역이 해제되었음이 확인되므로 청구인의 미등기전매는 자산이사실상 유상으로 이전된 것으로 양도소득세 과세대상에 해당된다 하겠다.

따라서 처분청이 쟁점토지의 양도가 「소득세법」 제104조 제3항에서 규정한 미등기양도자산의 유상양도에 해당한다고 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

   (2) 쟁점②에 대하여 본다.

     (가) 처분청은 쟁점토지의 양도가 「소득세법 시행령」제168조에서 규정하는 미등기전매에서 제외되는 자산에 해당하지 아니하므로 쟁점토지의 양도를 미등기전매로 보아 과세하였으며, 이에 대해 청구인은 OOO 등으로부터 단지 투자금을 회수하고 계약 후 이의제기 등을 예상하여 이를 해소할 목적으로 매매계약서에만 날인하였을 뿐, 쟁점토지 양도시 투기목적이나 조세회피목적이 없었으므로 미등기전매로 보아 과세하는 것은 부당하다고 주장한다.

     (나) 「소득세법 시행령」제168조는 미등기양도제외 자산의 범위에 대하여 규정하고 있는 바, 첫째는 장기할부조건으로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한등기가 불가능한 자산, 둘째는 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산, 셋째는 법제89조 제1항 제2호, 「조세특례제한법」 제69조 제1항 및 제70조 제1항에 규정하는 토지, 넷째는 법 제89조 제1항 제3호에 규정하는 1세대 1주택으로서 「건축법」에 의한 건축허가를 받지 아니하여 등기가불가능한 자산, 다섯째는 상속에 의한 소유권이전등기를 하지 아니한자산으로서 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」제18조의 규정에 의하여 사업시행자에게 양도하는 것을 규정하고있으며, 청구인이 주장하는 투자금 회수목적 등은 위 제외자산 범위에해당하지 아니한다.

     (다) 「소득세법」상 자산의 양도라 함은 자산에 관한 등기 또는등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하고, 미등기양도자산에대하여 중과하는 취지는 자산을 취득한 자가 양도당시 그 취득에 관한등기를 하지 아니하고 이를 양도함으로써, 양도소득세, 취득세 등의 각종 조세를 포탈하거나 양도차익만을 노려 잔대금 등의 지급없이 전전매매하는 따위의 부동산투기 등을 억제ㆍ방지하려는 데 있다 할 것이다.(조심 2009중254, 2009.5.13. 같은 뜻)

     (라) 위 사실관계 및 관련법령 등을 종합해 볼 때, 청구인은 쟁점토지가 토지거래허가구역 내에 있는 관계로 토지거래계약허가를 받지 아니하면 그 취득에 관한 등기가 불가능함을 알고도 이를 유상으로 취득 및 양도하여 청구인에게 쟁점토지의 매매에 대한 실질적인 소득이 발생하였고, 토지거래허가구역 내에 있는 쟁점토지의 권리이전에 토지거래계약허가를 받도록 하는 제한은 그 취득에 관한 등기절차의 이행이 법률상 일반적으로 불가능한 경우에 해당하지 않으므로, 쟁점토지를 미등기양도자산에서 제외되는 자산으로도 볼 수 없다.

따라서 처분청이 쟁점토지가 「소득세법」 제104조 제3항에서 규정한미등기양도자산에 해당하고, 쟁점토지의 매매로 인한 양도소득이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

   (3) 쟁점③에 대하여 본다.

     (가) 처분청은청구인을 실질소득자로 보아 과세하였으며, 이에 대해 청구인은 쟁점토지 매매와 관련하여 오히려 투자한 자금도 회수하지 못해 막대한 재정적 손실 및 심신이 많이 쇠약한 상태임에도 처분청이 청구인을 실질소득자로 보아 과세하는 것은 부당하다고 주장한다.

     (나) 청구인은 납골당 및 공원묘지사업이 지역주민들의 반대로 충청남도에서 허가되지 아니하자 OO건설(주)와 2006.3.2. 총 매매대금을 14억원(토지 11억원, 임목 2억원, 진입로매입비 1억원)에 매매계약을 체결하고 아래 <표3>과 같이 계약금 3억원을 등기상 명의자 OOO OOOO(OOOO OOOOOOOOOOOOOOO)로 송금 받은 후, 당일 청구인의 처 OOO OO(OOO OOOOOOOOOOOOOOO)로 2억5,000만원을 수령하는 등 청구인이 14억 중 4억8,000만원을 수령하였고 OOO으로부터 수령하지 못한 3억4,000만원에 대하여는 현재 법원에서 부당이득금 반환소송이 진행중인 바, 청구인이 양도대금 14억원 중 8억2,000만원을 수령한 사실이 확인됨에도 양도대금을 수령한 사실이 없고 실질소득자가 아님을 주장하는 청구인의 주장은 신빙성이 없는 것으로 보인다.    

                     OOOOOOOOOO OOOO OO O OOOO

                                                 (OO O OOO)

따라서 처분청이 청구인을 쟁점토지 양도에 대한 실질소득자로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.