[주    문]

1. OOO세무서장이 2007.5.4. 청구법인에게 한 1995사업연도 법인세  2,096,971,850원 및 농어촌특별세 424,234,110원, 1996사업연도 법인세  2,414,768,320원 및 농어촌특별세 293,789,750원의 부과처분은청구법인이 계상한 광고료에 대하여 부당행위계산 부인함에 있어 OOO 1998.2.4. 청구법인 등 OOO 계열사의 차별적 취급행위에 대하여 시정명령을 하면서 조사한 OOO에 대한 광고료 시중단가(<별지> 참조)를 시가로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

[이    유]

 1. 처분개요

  가. 청구법인은 ‘반도체소자·전자전기·통신기계 및 그 부품 등의 제조·판매업’을 영위하는 법인으로, 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 발행하는 OOO에 광고를 게재하고 그 광고료로 1995사업연도에 9,505,735,000원, 1996사업연도에 13,065,294,000원 합계 22,571,029,000원(이하 “쟁점광고료”라 한다)을 각각 지급하고, 각 사업연도 소득금액 계산시 쟁점광고료를 손금에 산입하였다.

  나.OOO지방국세청장은 OOO에 대한 법인제세를 조사하는 과정에서 청구법인이 OOO에게 시가보다 과다하게 쟁점광고료를 지급하였다 하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 산정한 시가 8,086,193천원(1995사업연도 2,773,963천원, 1996사업연도 5,312,230천원)과 쟁점광고료와의 차액 14,484,836천원(1995사업연도 6,731,772천원, 1996사업연도 7,753,064천원)을 손금불산입하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 동 금액을 손금불산입하여 2001.3.21. 청구법인에게 법인세 3,075,084천원(1995사업연도 1,509,145천원, 1996사업연도 1,565,939천원) 및 농어촌특별세 739,583천원(1995사업연도 484,953천원, 1996사업연도 254,630천원)을 각각 경정·고지하였다(이하 “제1차경정”이라 한다).

  다. 청구법인은 제1차경정에 대하여 심판청구OOO를 거쳐 행정소송을 제기하였고, OOO지방법원은 처분청이 산정한 광고료 시가를 적정한 시가로 볼 수 없다 하여 제1차경정 처분을 전부 취소하는 판결OOO을 하였으며, OOO고등법원은 처분청의 항소를 기각하는 판결OOO을 하였고, 대법원은 처분청의 상고를 기각하는 판결OOO을 함으로써 위 판결은 최종 확정되었으며, 처분청은 2007.5.2. 제1차경정 처분을 취소하고 청구법인이 납부한 법인세 및 농어촌특별세를 전액 환급하였다.

  라. 이후, OOO지방국세청장은 위 법원의 확정판결을 실체적 내용에 관한 판결로 볼 수 없다 하여「국세기본법」제26조의2 제2항에 근거하여 쟁점광고료의 시가를 다시 조사하고, 재산정한시가 6,818,693천원(1995사업연도 2,618,818천원, 1996사업연도 4,199,875천원)과쟁점광고료와의 차액 15,752,336천원(1995사업연도 6,886,917천원, 1996사업연도 8,865,419천원)을 과다지급액으로 보아손금불산입하는 내용의 과세자료를처분청에 재통보하였으며, 처분청은 동 금액을 손금불산입하여 2007.5.4. 청구법인에게 법인세 4,511,740천원(1995사업연도 2,096,972천원, 1996사업연도 2,414,768천원) 및 농어촌특별세 718,024천원(1995사업연도 424,234천원, 1996사업연도 293,790천원)을 각각 재경정·고지하였다(이하 “제2차경정”이라 한다).

  마. 청구법인은 제2차경정 처분에 불복하여 2007.7.30. 이의신청을 거쳐, 2008.8.4. 심판청구를 제기하였다.

 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

  가. 청구법인 주장

   (1) 제1차경정 처분과 관련하여 대법원은 사실심의 변론종결일 현재까지 처분청이 정상가액 산정에 관한 증거자료를 제출하지 아니하여 적정한 정상가액을 산정할 수 없으므로 결국 제1차경정 처분은 전부 취소할 수 밖에 없다고 판결하였는 바, 이는 실체적 내용에 관한 확정판결로 보아야 할 것인데도, 처분청은「국세기본법」제26조의2 제2항을 근거로 이미 법원의 판결이 확정되었을 뿐만 아니라 부과제척기간이 경과된 사안에 대하여 법원의 판결에 따르지 아니한 새로운 처분을 한 것이므로 이 건 제2차경정 처분은 취소되어야 한다.

   (2) 설사, 이 건 제2차경정 처분을 법원의 판결에 따른 처분으로 본다 하더라도,「국세기본법」제26조의2 제2항에 근거하여 처분청이 할 수 있는 경정결정 기타 필요한 처분은 종전에 과세처분된 세액을 한도로 재처분을 할 수 있다는 것이지 증액경정처분까지 할 수 있다는 의미는 아니며, 처분청이 제1차경정보다 증액하여 제2차경정 처분을 한 것은「국세기본법」제79조 제2항의 취지에도 위배되므로 제2차경정 처분 중 제1차경정 처분을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.

   (3) 또한, 처분청이 제2차경정 처분을 하면서, 새로이 조사하여 적용한 시가는 법원의 판결에서 요구한 기준을 충족하지 못한 채 자의적인 방법으로 산정되어 객관적인 시가로 볼 수 없으므로, ⓐ 제1차경정 처분에 대한 법원의 판단이 처분청이 조사한 시가보다는 공정거래위원회가 조사한 시가가 더 객관적이고 합리성이 있다는 취지인 점 등을 감안하여 공정거래위원회가 조사한 시중단가를 쟁점광고료의 시가로 보거나, ⓑ 신문사들이 광고단가표의 70% 수준 이상의 선에서 광고단가를 결정하고 있는 점 등을 감안하여 OOO의 광고단가표상 광고료의 70% 수준 상당액 또는 ⓒ 시가가 불분명한 것으로 보아 「법인세법 시행규칙」제16조의2 및 「상속세 및 증여세법 시행령」제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액인 쟁점광고료의 장부가액 자체를 쟁점광고료의 시가로 보아야 한다.

   나. 처분청 의견

    (1) 국세부과의 제척기간에 관한 특례를 규정한 「국세기본법」제26조의2 제2항에서 ‘판결이 확정된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다’고 규정하고 있고, 법원은 이 건 제1차경정 처분을 취소하는 판결을 하면서, ‘그렇다면 정상가액을 다시 산정하여 정당한 세액을 계산하여야 할 것이나, 기록에 나타난 증거자료만으로는 적정한 정상가액을 산정할 수 없으므로, 결국 이 사건 처분을 전부 취소하고’라고 그 취소의 이유를 밝혔는 바, 처분청의 이 건 제2차경정 처분은 법원의 판결에 따른 재처분에 해당되므로, 동 판결이 실체에 관한 판결임을 이유로 이 건 제2차경정 처분을 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

   (2) 「국세기본법」제26조의2 제2항에 의하여 법원의 판결에 따른 재처분을 할 경우에는 그 재처분의 범위도 판결의 취지에 따라야 할 것이므로 처분청이 판결의 취지에 따라 쟁점광고료의 시가를 다시 조사한 결과 재처분 세액이 당초 고지세액을 초과하였다 하여 이를 판결에 따르지 아니한 처분으로 볼 수 없으므로 이 부분에 대한 청구주장은 받아들이기 어렵다.

   (3) 처분청은 법원의 판결 취지에 따라 광고주의 표본을 30대 대규모 기업집단에 속하여 있는 대기업으로 그 수를 제한하고, 광고 게재면을 세분화하는 등 합리적인 방법으로 쟁점광고료의 시가를 산정하였는 바, ⓐ 공정거래위원회가 조사한 광고단가는 거래단위를 백면, 칼라 및 기타면 칼라의 2가지 유형으로 구분하였고, 그 자료도 청구법인과 특수관계자인 주식회사 OOO에서 산출하여 제시한 광고단가를 인용한 것이므로 그 광고단가를 시가로 볼 수 없고, ⓑ 신문사의 광고단가표상 각 지면별로 단가가 정하여져 있지만 이는 광고주로부터 받을 수 있는 기준금액으로 광고단가표상 광고료의 70% 수준을 시가로 인정할 근거가 없으며, ⓒ 법원의 판결에서도 쟁점광고료는 적절하게 산정되지 아니하여 부당행위계산부인의 대상이 되는 것으로 판시하고 있는 점 등으로 보아 쟁점광고료 자체를 시가로 인정하기 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다.

 3. 심리 및 판단

   가. 쟁점

   ① 이 건 제2차경정 처분을 「국세기본법」 제26조의2 제2항 소정의 ‘법원의 판결에 따른 경정결정 기타 필요한 처분’으로 볼 수 있는지 여부

   ② 법원의 판결에 따른 처분으로 볼 경우, 당초 처분을 초과하는 증액경정처분을 할 수 있는지 여부

   ③ 청구법인이 주장하는 가액(ⓐ 공정거래위원회가 조사한 OOO 광고료의 시중단가, ⓑ OOO의 광고단가표상 광고료의 70% 상당액, ⓒ 쟁점광고료 자체)을 쟁점광고료의 시가로 볼 수 있는지 여부

   나. 관련법령

   (1) 국세기본법(1996.12.30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 (국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

② 다음 각호의 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제1호의 규정에 의한 결정 또는 판결이 확정되거나 제2호의 규정에 의한 상호합의가 종결된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 결정ㆍ판결 또는 상호합의에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다.

1. 제7장의 규정에 의한 이의신청ㆍ심사청구ㆍ심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우

2. (생략)

③ 제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.

   제79조 (불고불리, 불이익변경금지)① 국세심판소장은 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분 이외의 처분에 대하여는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.

② 국세심판소장은 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다.

   (2) 법인세법(1996.12.30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것) 제20조 (부당행위계산의 부인) 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

   제60조 (과세표준의 신고)① 납세의무있는 내국법인은 각 사업연도의 결산을 확정한 날로부터 15일(대통령령이 정하는 외부조정계산서를 첨부하는 법인의 경우에는 30일)이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 서면으로 정부에 신고하여야 한다.

③ 내국법인이 각 사업연도 종료일부터 60일 이내에 당해 사업연도의 결산을 확정하지 아니한 경우는 그 60일이 되는 날을 결산을 확정한 날로 보고 제1항의 규정을 적용한다.

   (3) 법인세법 시행령(1996.12.31. 대통령령 제15192호로 개정되기 전의 것) 제46조 (법인의 부당한 행위 또는 계산) ② 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

8. 출자자 등으로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 때

9. 기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때

   (4) 법인세법 시행규칙 (1997.3.29. 총리령 제622호로 개정되기 전의것) 제16조의2 (시가) 영 제40조 제1항·영 제41조 제1항·영 제46조 및 영 제116조 제2항·제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법 시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.

   (5) 상속세법 시행령(1996.12.31. 대통령령 제15193호로 전부 개정되기 전의 것) 제5조 (상속재산의 평가) ② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

4.상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액에 의한다.

④ 매입한 무체재산권의 평가는 매입가액에서 매입시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의한다.

⑤ 제4항 이외의 무체재산권의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 영업권의 평가는 다음 산식에 의한다.

2. 특허권·실용신안권·의장권·상표권의 평가

3. 광업권과 채석권 등의 평가

4. 어업권의 평가는 영업권에 포함시켜 행한다.

  다. 사실관계 및 판단

   (1) 먼저, 이 건 과세경위를 살펴보면 아래와 같다.

    (가) 공정거래위원회는 1998.2.4. 청구법인 등 대규모 기업집단 OOO 계열의 18개 사업자들이 정당한 이유없이 계열회사인 OOO를 유리하게 하기 위하여 계열 광고대행사인 OOO주식회사(이하 “OOO”이라 한다)를 통하여 OOO가 발행하는 OOO에 통상의 거래조건에 비해 현저히 유리한 조건으로 광고를 게재하는 등 계열회사를 위한 차별적 취급행위를 하였다는 이유로 시정명령을 하였다.

    (나) 위 시정명령과 관련하여 공정거래위원회는 청구법인이 OOO에 광고를 게재하면서 공정거래위원회가 조사한 시중단가보다 높은 광고료를 지급하였다고 조사하였는데, 이 과정에서 공정거래위원회가 조사한 OOO의 광고료 시중단가는 OOO와 계열관계에 있지 않은 광고주들이 OOO 등의 광고대행사를 통하여 OOO에 광고를 게재하고 지급한 광고료를 기초로 하여 산정한 것으로 <별지>에서 확인할 수 있는 바와 같이 OOO 등 주요 OOO일간지(이하 “주요신문”이라 한다)의 광고료 단가에 비하여는 낮은 수준이나, 나머지 일간지(이하 “기타신문”이라 한다)의 광고료 단가에 비하여는 약간 높은 수준이다.

   (2) 처분청은 OOO에 대하여 법인제세 조사를 실시하는 과정에서 이와 같은 사실을 확인하고, 청구법인이 OOO에 지급한 광고료에 대하여 부당행위계산 부인하여 청구법인에게 이 건 제1차경정 처분을 하였는 바, 제1차경정 처분과 관련하여 처분청이 조사한 OOO의 광고료 시가는 OOO와 특수관계가 없는 광고주들이 OOO이 아닌 다른 광고대행사를 통하여 OOO에 광고를 게재한 후에 지급한 광고료 전체를 표본삼아 산정한 것으로 <별지>에서 확인할 수 있는 바와 같이 공정거래위원회가 조사한 OOO의 시중단가보다 상당히 낮은 수준이다.

   (3) 행정소송 과정에서 대법원은 2006.6.2. 처분청의 제1차경정 처분을 모두 취소하는 내용의 판결을 선고하였는데 그 이유를 살펴보면 아래와 같다.

    (가) 판단 : ① 먼저, 원고가 OOO에 위와 같은 광고료를 지급한 것이 구「법인세법」(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제20조 소정의 부당행위에 해당하는지 여부에 관하여 살피건대, 앞서 본 바와 같이 OOO와 특수관계 없는 광고주가 OOO을 통하지 않고 OOO에 광고를 의뢰하고 지급한 광고단가에는 상당한 편차가 있음에도, 원고는 그 최고단가와 비슷하거나 그보다 더 많은 광고단가를 거의 일정하게 계속하여 지급한 점, 원고는 OOO에게 지급한 광고료를 다른 신문사에게 지급한 광고료와는 별도로 관리하고 예산을 편성한 점, 원고가 OOO에게 지급한 광고료는 주요신문에게 지급한 광고료보다는 다소 적은 금액이지만 기타 국내 일간지에게 지급한 광고료보다는 훨씬 많은 금액인 점 등에 비추어 보면, OOO가 당시 국내 유일한 OOO신문이었던 점을 감안하더라도, 원고는 특수관계에 있는 OOO에게 광고료를 과다하게 지급한 것으로 보이고, 거기에 경제적 합리성이 있었다고는 보이지 아니하므로, 결국 이는 부당행위계산 부인의 대상이 된다 할 것이다.

    (나) 판단 : ② 다음으로, 피고가 산정한 정상가액의 적정성 여부에 관하여 살피건대, 피고가 정상단가를 산정함에 있어서 OOO가 특수관계 없는 광고주가 OOO을 통하지 않고 광고를 의뢰하고 지급한 광고료를 표본으로 삼은 것 자체에는 나름대로 합리적인 이유가 있다 할 것이나, 앞서 본 바와 같이 주요신문을 제외한 기타 국내 신문사들은 1996년경 대기업에 대하여 중소기업보다 광고단가를 훨씬 높이 책정하였고, 각 게재면별로 광고단가를 달리 책정하였으며, OOO가 지급받은 광고단가에는 광고주별로 상당한 편차가 있었으므로, 피고로서는 이러한 사정을 종합적으로 고려하여 광고주를 일정한 수의 대기업으로 제한하고 광고게재면을 좀 더 세분하는 등의 방법으로 표본을 압축하고, 그 표본의 광고단가를 기초로 적정한 정상가액을 산정하였어야 마땅함에도 여기까지 이르지 못한 채, 단순히 위와 같이 산정한 표본집단의 광고료를 전체 평균하여 그 광고단가를 정상가액으로 산정함으로써, 결과적으로 공정거래위원회가 시정명령을 하면서 조사한 시중단가와도 상당한 편차가 있고, 일반적으로 광고단가를 정하는 데 영향을 주는 요소를 제대로 반영하지 못한 금액을 정상가액으로 산정하고 말았으니, 이는 적정한 정상가액이라 할 수 없을 것이다.

    (다) 결 론 : 그렇다면, 정상가액을 다시 산정하여 정당한 세액을 계산하여야 할 것이나, 기록에 나타난 증거자료만으로는 적정한 정상가액을 산정할 수 없으므로, 결국 이 사건 처분을 전부 취소하고, 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 정하여 주문과 같이 판결한다.

   (4) 위 대법원의 확정판결에 따라 처분청은 2007.5.2. 이 건 제1차경정 처분을 모두 취소한 다음, 쟁점광고료의 적정 시가를 재산정하여 2007.5.4. 이 건 제2차경정 처분을 하였는 바, 이 과정에서 OOO지방국세청장은 아래 <표1>에 기재된 바와 같이 광고주를 30대그룹에 속하는 회사로 제한하고, 광고게재면을 1995사업연도 4가지 면에서 13가지 면으로, 1996사업연도 5가지 면에서 17가지 면으로 세분화하여 쟁점광고료의 시가를 재산정하고, 각 지면별 게재금액을 게재량으로 나눈 가액을 시가로 보았다.

<표1> 쟁점광고료에 대한 정상가액 산정기준

OOO

   (5)「국세기본법」제26조의2 제1항에서 ‘국세는 부과제척기간이 만료된 날 이후에는 부과할 수 없다’고 규정하였고, 제2항에서 ‘행정소송법에 의한 소송에 대한 판결 등이 있는 경우에는 판결 등이 있은 날부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 판결 등에 따른 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다’고 규정하였는 바, 위 제2항은 제1항 소정의 부과제척기간이 일단 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 결정 또는 판결이 부과제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 특례규정인 점에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니라고 할 것이라고 해석되므로OOO, 이하 이와 같은 관점에서 이 건을 살펴보기로 한다.

   (6) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

    (가) 청구법인은 이 건 제2차경정 처분이 법원의 판결에 따르지 아니한 새로운 처분에 해당되므로 기판력의 범위에 저촉되어 취소되어야 한다는 취지의 주장을 하고 있다.

    (나) 살피건대, 위 (3)항에서 본 바와 같이, 처분청의 제1차경정 처분에 대한 법원의 취소판결의 이유가 ‘처분청이 일반적으로 광고단가를 정하는 데 영향을 주는 요소를 제대로 반영하지 못한 금액을 정상가액으로 상정한 것은 적정한 정상가액이라 할 수 없을 것이므로 정상가액을 다시 산정하여 세액을 계산하여야 할 것이나, 기록에 나타난 자료만으로 정상가액을 산정할 수 없으므로 결국 이 사건 처분을 전부 취소한다’고 설시되어 있는 점으로 보아 이 건 제2차경정 처분은 법원의 판결문에 나타난 위법사유를 보완하여 한 재처분으로 법원의 판결에 따른 처분에 해당되는 것으로 해석된다.

     따라서, 이 건 제2차경정 처분이 법원의 판결에 따르지 아니한 새로운 처분에 해당됨을 이유로 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

   (7) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

    (가) 청구법인은 이 건 제2차경정 처분을 법원의 판결에 따른 처분으로 본다 하더라도,「국세기본법」제26조의2 제2항 및 같은 법 제79조의 취지상 증액경정결정은 부당하므로 제2차경정 처분 중 제1차경정 처분을 초과하는 세액은 취소되어야 한다는 취지의 주장을 하고 있다.

    (나) 살피건대, 위 (5)항에서 본 바와 같이「국세기본법」제26조의2 제2항 취지가 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 결정 또는 판결이 부과제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 특례규정인 점에 비추어 볼 때, 같은 항 본문의 ‘당해 판결 등에 따른 경정결정 기타 필요한 처분’이라 함은 실체적으로는 하자가 없으나 절차적 위법사유만 있는 경우 또는 과세원인을 잘못 평가하여 부과한 처분이지만 동일세목에 속하는 경우, 그리고 세액산정이 어려워 부과처분 전체가 취소된 경우 등에는 그 하자를 보완하거나 정확한 세액산정을 하여 재처분을 할 수 있다고 보는 것이 공평과세 및 조세정의의 측면에서 타당하다 할 것이므로,「국세기본법」제26조의2 제2항에 의한 처분이 반드시 납세의무자에게 유리한 재처분에 한정되는 것은 아니라 할 것이다OOO.

     이 건의 경우, 처분청의 제1차경정에 대한 법원의 판결에서 쟁점광고료에 대한 정상가액을 다시 산정하여 정당한 세액을 계산하여야 할 것이나, 기록에 나타난 증거자료만으로는 적정한 정상가액을 산정할 수 없다하여 제1차경정 처분을 전부 취소하는 것으로 판시함에 따라, 처분청이 제1차경정  처분을 전부 취소하고 쟁점광고료의 적정시가를 재산정하여 제2차경정 처분을 한 것은 법원의 판결에 따른 재처분에 해당한다 할 것이므로, 제2차경정 처분이 제1차경정 처분을 초과하는 증액경정결정이라 하여 제1차경정 처분을 초과하는 세액은 취소되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

   (8) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

    (가) 청구법인은 처분청이 이 건 제2차경정 처분을 하면서 다시 조사한 쟁점광고료의 시가가 법원의 판결의 취지에 어긋나는 시가이므로 청구법인이 주장하는 가액(ⓐ 공정거래위원회가 조사한 시중단가, ⓑ OOO의 광고단가표상 광고료의 70% 상당액, ⓒ 쟁점광고료 자체)을 쟁점광고료의 시가로 보아야 한다고 주장하고 있다.

    (나) 공정거래위원회가 청구법인 등에 대하여 시정명령을 하면서 조사한 OOO의 광고료 시중단가와 처분청이 이 건 제1차경정 처분 및 2차경정 처분을 하면서 조사한 쟁점광고료의 시가는 <별지>와 같으며, 그 수준을 청구법인이 당초 신고한 광고료와 비교하면 아래 <표2>와 같다.

 <표2> 공정거래위원회와 처분청이 조사한 광고료 비교

OOO

     즉, 공정거래위원회가 청구법인 등에 대하여 시정명령을 하면서 조사한 OOO의 광고료 시중단가는 청구법인이 지급한 광고료의 단가 대비 1995년 53.04%, 1996년 55.65% 수준이고, 처분청이 이 건 제1차경정 처분을 하면서 조사한 쟁점광고료의 시가를 게재물량으로 가중평균한 광고료의 총시가는 청구법인이 지급한 광고료 대비 1995년 29.18%, 1996년 40.65% 수준이며, 제2차경정 처분을 하면서 조사한 쟁점광고료의 시가를 게재물량으로 가중평균한 광고료의 총시가는 청구법인이 지급한 광고료 대비 1995년 27.55%, 1996년 32.15%로 제1차경정 처분당시 조사한 시가보다 더욱 낮아졌으며, 결과적으로 공정거래위원회가 조사한 OOO의 광고료 시중단가와의 편차가 더욱 커졌음을 알 수 있다.

    (다) 이상의 내용을 종합하여 살피건대, 처분청이 이 건 제2차경정 처분시 다시 조사한 쟁점광고료 시가는 아래와 같은 이유로 법원의 판결취지가 반영된 시가로 보기 어렵다고 판단된다.

     1) 이 건 법원의 제1차경정 처분 취소의 이유를 다시 상기해 보면, 처분청이 제1차경정 처분시 조사한 쟁점광고료 시가는 표본 선정의 방법 등이 잘못되어 결과적으로 공정거래위원회가 시정명령을 하면서 조사한 시중단가와도 상당한 편차가 있고, 일반적으로 광고단가를 정하는 데 영향을 주는 요소를 제대로 반영하지 못한 금액이므로 이를 정상가액이라 할 수 없고, 기록에 나타난 자료만으로 적정한 정상가액을 산정할 수 없으므로 결국 처분청의 제1차경정 처분은 전부 취소할 수 밖에 없다고 되어 있는 바,

     2) 처분청이 이 건 제2차경정 처분을 하면서 다시 조사한 시가는 조사대상을 대기업으로 제한하고, 광고게재면을 당초보다 세분화하였다는 점에 대하여는 법원의 판결취지가 반영된 것으로 볼 수 있으나, 4대 중앙일간지를 제외한 국내 일간지들이 대기업에 대하여 중소기업보다 많게는 10배 이상의 광고단가를 적용하고 있고, 광고단가는 광고주별로 상당한 편차가 있는 점(법원의 판결문 중 인정사실 참조)을 감안하여 이와 같은 판결을 한 법원의 판결내용(법원은 표본에서 중소기업을 제외하고, 광고주별 편차를 시정할 경우 공정거래위원회가 조사한 시중단가에 보다 근접할 것으로 예상한 것으로 보임)과는 달리 광고주간 광고단가의 차이가 많게는 851배에서 적게는 3.7배에 이르는 대기업 광고주 전체를 표본으로 하여 시가를 산정함으로써, 결과적으로 제1차경정 처분당시 조사한 시가보다 더욱 낮게 나타났을 뿐 아니라, 결과적으로 공정거래위원회가 조사한 OOO의 시중단가와도 편차가 더욱 커진 것으로, 일반적으로 광고단가를 정하는 데 영향을 주는 요소를 제대로 반영하였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 이를 법원의 판결내용에 따른 시가로 보기 어려운 점이 있다.

    (라) 위와 같은 이유로 처분청이 이 건 제1차경정 처분당시와 제2차경정 처분당시 조사한 광고료 시가는 쟁점광고료의 시가로 볼 수 없으므로 청구법인이 주장하는 가액 중 쟁점광고료의 시가로 볼 수 있는 가액이 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

    1) 먼저, 공정거래위원회가 조사한 시중단가는 게재면별로 광고단가를 세분화 하지는 아니하였으나, 표본선정에 문제가 없고, 법원도 그 조사상의 문제점이나 가액의 부당성을 지적한 바 없으므로 쟁점광고료의 시가로 볼 수 있는 적정한 가액이 없는 경우에는 이를 시가로 볼 수 있다고 판단된다.

    2) 다음으로, OOO의 광고단가표상 광고료의 70% 수준을 시가로 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴보면, 청구법인이 위와 같은 주장의 근거자료로 제시한 증빙자료가 OOO의 지역신문 광고시장 조사내용(지역신문발전기금 조사연구 2006-3, 109쪽 : 광고주들은 단가표를 기준으로 하기보다 단가표상의 가격에 대해 약 60～70%선이 적정한 광고비라고 생각하고 있다)뿐이고, 일반적으로 중앙 일간지들이 광고단가표의 70%선에서 광고료를 지급받는 관행이 성립되어 있다고 보기도 어려우므로 이 부분에 대한 청구주장은 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

     3) 한편, 청구법인이 지급한 광고료 자체를 쟁점광고료의 시가로 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴보면, 이 건 제1차경정 처분에 대한 법원의 확정판결 내용이 ‘청구법인이 특수관계에 있는 OOO에게 광고료를 과다하게 지급한 것으로 보이고, 거기에 경제적 합리성이 있었다고는 보이지 아니하므로, 결국 이는 부당행위계산 부인의 대상이 된다’고 판시하고 있는 점을 감안할 때, 부당행위계산 부인의 대상이 되는 청구법인의 광고료 지급액 자체를 쟁점광고료의 시가로 인정하기는 더욱 어려운 것으로 판단된다.

     4) 따라서, 쟁점광고료의 시가는공정거래위원회가 1998.2.4. 청구법인 등 OOO 계열사의 차별적 취급행위에 대하여 시정명령을 하면서 조사한 OOO에 대한 광고료 시중단가(<별지> 참조)를 시가로 보되(각 면의 특성을 반영하여 평균값, 최소값 또는 최대값 등을 적용 가능) 1996년도 칼라돌출면과 같이 공정거래위원회가 조사한 시중단가가 없는 면의 경우에는 처분청이 이 건 제2차경정 처분당시 재조사한 가액을 시가로 보는 것이 합리적이라고 판단된다.

 4. 결 론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지>처분청과 공정거래위가 조사한 광고료의 평균단가 비교

OOO