[청구번호]

조심 2026서2096 (2026.09.21)

[세 목]

상속

[결정유형]

재조사

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[제 목]

쟁점가상자산을 상속재산으로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부

[결정요지]

처분청은 쟁점지갑 및 주거래지갑과 거래한 입금처 및 출금처가 피상속인인지 또는 피상속인과 관련이 있는지 여부, 쟁점지갑에서 출금된 쟁점가상자산이 최종적으로 입금된 바이낸스 계정의 명의인이 누구인지 등에 대한 조사를 포함하여 쟁점가상자산의 실소유자가 피상속인인지 여부 등을 재조사하고, 그 결과에 따라 상속세 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당함

[관련법령]

상증세법 제2조, 제3조, 제65조 등

[참조결정]

[따른결정]

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[주 문]

양천세무서장이 2026.3.20. 청구인들에게 한 2024.7.7. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 상속세 과세가액에 포함된 가상자산(OOO) OOO원의 실소유자가 피상속인 F인지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인 A, 청구인 B·C·D·E(이하 “청구인들”이라 한다)은 각각 F(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자 및 자녀들로, 피상속인이 2024.7.7. 사망함에 따라 상속이 개시되었으나, 이에 대한 상속세를 신고․납부하지 아니하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025.8.11.부터2025.12.22.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하고, 상속개시일 전 청구인 D(피상속인의 삼남)에게 가상자산 OOO(이체일 기준 약 OOO원 상당)이 이체된 사실이 있는 소유자 불상의 가장자산 개인생성지갑(이하 “쟁점지갑”이라 한다)을 피상속인이 실질적으로 지배·관리한 것으로 보아, 상속개시일 기준 쟁점지갑에 예치된 가상자산 OOO(이하 “쟁점가상자산”이라 한다)의 평가액 OOO원을 상속재산가액에 포함하는 등 아래 ＜표1＞ 상속세 과세표준 및 세액의 계산내용으로 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 처분청은 2026.3.20. 청구인들에게 2024.7.7. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

＜표1＞ 상속세 과세표준 및 세액 계산내용

다. 청구인들은 이에 불복하여 2026.3.31. 심판청구를 제기하였다.

2.청구인들 주장 및 처분청 의견

가.청구인들 주장

(1) 가상자산의 소유권 판단 기준은 개인키(OOO 코드)에 대한 배타적 지배 여부로 보아야 한다.

(가) 가상자산은 현행 「민법」상 물건은 아니나 재산 또는 재산적 가치를 지닌 채권의 목적물로서 재산권에 해당하고(대법원 OOO 판결 참조), 부동산·동산과 달리 등기나 점유와 같은 외부적 공시방법이 없어 전자적 방식으로만 거래·이전되므로 실제 소유자를 파악하기 어렵다(대법원 OOO 판결 참조).

(나) 가상자산의 개인 간 거래에는 공개키(public key)와 개인키(private key)가 필요하며, 공개키가 가상자산 이체를 위한 ‘계좌번호’라면, 개인키는 계좌에 대한 통제권을 갖는 ‘패스워드’와 같은 것으로, 개인키를 보유한 자만이 해당 주소의 가상자산을 블록체인에 기록하여 임의의 주소로 전송할 수 있으므로, 가상자산의 소유권 여부는 개인키에 대한 배타적 지배에 있다고 봄이 타당하다.

학계와 실무계 역시 개인키의 배타적 관리 여부를 가상자산의 핵심적 판단 지표로 설명하고 있으며(OOO), 최근 국세청이 압류한 가상자산의 개인키(OOO코드) 공개로 인한 가상자산 유출사건에서도 이와 같은 사실을 알 수 있다.

(다) 한편, OOO 등 OOO을 이용하는 경우, 개인키를 배타적으로 지배·관리하는 소유자가 OOO 자체를 제3자로 하여금 점유·관리하게 하고, 소유자의 승인 아래 제3자가 이체 업무 등을 대행하는 것도 얼마든지 가능한바, OOO을 물리적으로 소지하거나 이체 업무를 실행한 사람이 곧바로 그 가상자산의 소유자가 되는 것은 아니며, 이 경우에도 가상자산의 소유권 판단 기준은 개인키에 대한 배타적 지배·소유 여부에 있다고 보아야 한다.

(2) 피상속인은 OOO 코인과 관련하여 싱가포르 소재 비영리재단인 G 재단(이하 ‘G’이라 한다)측으로부터 쟁점가상자산의 관리·이체를 위탁받은 하급 관리자에 불과하다.

(가) 피상속인은 대부업체 ㈜H의 대표자였으나, 2014년경 사업 실패로 신용불량자가 되어 정상적인 경제활동이 어려운 상황이었고, 사망 직전까지 여러 송사에 시달리며 채무불이행자 명부에 등재되는 등 경제사정이 좋지 않았다.

(나) 피상속인은 2017년경 청구외 I를 통해, 금융인증 핀테크 기업이자 OOO 기반 가상자산인 OOO 코인을 주력사업으로 하는 ㈜J(대표 K) 및 G 관계자들을 알게 되었다.

G은 사용자가 개인 위치정보를 공유하면 그 보상으로 OOO 코인을 지급하는 서비스를 운영하였는데, ① I 등 마케팅(모집대행) 조직이 텔레그램·카카오톡 등을 통해 불특정 다수에게 OOO 코인을 홍보하고, ② 투자금으로 OOO을 모집하였으며, ③ 모집한 OOO을 OOO 코인으로 교환(스왑)해주었고, ④ 마케팅 조직은 모집 실적에 따라 수수료를 지급받았다(이하 위 일련의 과정을 “OOO프로젝트”라 한다).

＜OOO 코인 교환 및 지급 과정＞

(다) I 등은 위 코인 모집 과정에서 G 측이 개설한 개인생성지갑을 이용하였는데, 그 개인키는 G 핵심관계자들만이 보유(즉 배타적 지배·소유권은 G 측에 귀속)하였고, 모집대행의 편의·보안을 위해 OOO을 만든 뒤 이체가 필요한 경우에 한하여 I 등 관리자들에게 PIN코드를 부여하는 방식으로 실무를 처리하였다.

쟁점지갑도 이러한 경위로 개설된 여러 개인생성지갑 중 하나이고, 피상속인은 G 핵심관계자들의 지시에 따라 I 등과 함께 가상자산 모집·보관·이체 업무를 수행한 하급 관리자에 불과하였다.

(3) 피상속인은 G으로부터 지급받은 수수료 중 일부를 쟁점지갑에서 청구인 D에게 이체해주었을 뿐이다.

(가) 처분청은 2022.7.15.과 2024.5.28. 두 차례에 걸쳐 쟁점지갑에서 청구인 D의 OOO 지갑으로 합계 OOO(약 OOO원 상당)이 이체된 사실만을 근거로 쟁점가상자산 전액을 피상속인의 재산으로 판단하였으나,

이는 피상속인이 G 측으로부터 지급받은 수수료 중 일부(자신의 별도 지갑이 아닌)를, 아들에 대한 결혼자금 증여 차원에서 G 측의 승인을 받아 PIN코드를 부여받은 이후, 쟁점지갑에서 이체해 준 것일 뿐이다.

(나) 특히 청구인 D에게 마지막으로 OOO 25개가 이체되었던 2024.5.28.은 피상속인이 간암 투병으로 사망(2024.7.7.)하기 약 1개월여 전으로, 당시 OOO의 시가 기준 이체금액은 약 OOO원에 불과하였다.

만약 처분청의 의견대로 OOO원에 달하는 쟁점가상자산 전부가 피상속인의 소유였다면, 기대여명이 얼마 남지 않은 상황에서 전체의 0.9% 수준만을 아들에게 이체하고 나머지는 그대로 둔 채 사망하였다는 것인데, 이는 사회통념 및 경험칙상 합리적이지 않다.

(4) 쟁점가상자산은 상속개시 직후 G 측의 주도 하에 제3자 소유의 OOO 계정으로 이체되었다.

(가) 쟁점가상자산은 피상속인 사망(2024.7.7.) 직후인 2024.7.12. 다른 소유자 불상의 개인생성지갑(G 측이 운영하던 것으로 추측)으로 이체되었다가, 2024.8.1. 해당 지갑에서 다시 쟁점지갑으로 재이체된 후, 같은 날 쟁점지갑에서 총 47개의 소유자 불명 개인생성지갑으로 100개씩 전액 분산 이체되었다.

(나) 위 이체 과정에서 2024.7.31. G 측으로 추정되는 주체가 쟁점지갑에서 다른 개인생성지갑으로 가상자산을 이체하기 위한 전송수수료(이른바 ‘OOO’라고 함, OOO 개당 0.02개씩)를 쟁점지갑에 이체한 사실이 확인된다.

또 다음 날인 2024.8.1. 47개 지갑으로 이체된 OOO 100개씩이 그대로 다시 단일 OOO 계정 1개로 재이체되었다(쟁점지갑→ 소유자 불명 개인생성지갑 47개→ OOO 계정 1개).

＜G 측에서 쟁점 가상자산을 회수해간 거래 흐름＞

(다) 청구인들이 피상속인의 사망 직후 정황까지는 알 수 없으나, 청구인들이나 제3자가 관여할 수 없는 피상속인의 사망 직후에 쟁점가상자산 전액이 소유자 불명 지갑들을 거쳐 단일 계정으로 신속히 이동한 사정은 쟁점지갑의 개인키를 배타적으로 지배·관리하던 G 측이 혹시 모를 가상자산의 일실 등을 대비해 회수해간 것으로 볼 수 밖에 없다.

(5) I와 청구인들은 쟁점가상자산이 피상속인 소유가 아니라는 취지로 일관되게 진술하였다.

(가) I는 세무조사 과정에서 제출한 ‘쟁점지갑 소유 관련 소명서’를 통해, 쟁점지갑과 쟁점가상자산이 자신의 소유라는 취지로 G 관계자 이름과 OOO 코인 교환(스왑) 관련 내용까지 구체적으로 소명하였다.

(나) 청구인 D 역시 조사청의 조사과정에서 쟁점지갑·쟁점가상자산에 대해 “법인에서 관리하고 있는 가상자산이 있다고 들었다”, “(I 측 변호사가 I 것이라고 하니) 공동사업자인 I 것으로 추정한다”고 진술하는 등, 쟁점가상자산이 피상속인의 상속재산이 아니라는 취지로 일관되게 진술하였다.

(6) 청구인들에게 쟁점가상자산이 상속된 사실이 없음에도 불구하고, 상속세를 부과하는 것은 응능과세 원칙에도 반한다.

(가) 만약 처분청 의견대로 쟁점가상자산을 피상속인 소유의 상속재산으로 볼 경우, 청구인들(배우자 및 아들 4인)이 한 번도 보거나 사용한 적 없는 쟁점가상자산을 이유로 약 OOO원에 달하는 상속세 연대납세의무를 부담하게 되는 부당한 결론에 이른다.

이는 조세공평주의 원칙 및 ‘소득 있는 곳에 세금 있다’는 응능과세 원칙에도 반하는 위헌적 과세결과를 초래하는 것이다.

(나) 특히 피상속인의 전(前) 배우자 소생인 장남·차남은 생전 피상속인과 인연을 끊고 지내던 상속인들로서 망인의 사망 소식으로 뒤늦게 이복형제(삼남·사남)의 존재를 알게 된 상황이어서, 상속인 중 일부(청구인 D)가 과거 일부 가상자산을 이체받은 내역이 있다는 사정만으로 거액의 상속세가 부과된 것은 받아들이기 어렵다.

나.처분청 의견

(1) 실질과세 원칙상 쟁점지갑을 실질적으로 지배·관리한 자는 피상속인이다.

(가) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조에 따라 상속재산은 상속개시일 현재 피상속인에게 귀속되는 모든 재산이며, 「민법」 제1005조에 따라 상속인은 상속개시일 기준으로 피상속인의 재산에 관한 권리·의무를 포괄적으로 승계한다.

(나) 재산의 소유주 판단에 있어 법원은 ‘실질과세 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배·관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 한다’는 입장이므로(서울행정법원 OOO 판결), 쟁점지갑과 같이 소유주의 객관적 입증이 어려운 가상자산은 당해 재산의 지배·관리 권한을 점유한 자를 소유주로 판단함이 타당하다.

(다) 쟁점지갑의 생성일부터 상속개시일까지의 쟁점지갑 출금 내역은 피상속인이 청구인 D 소유 OOO 지갑으로 출금한 것(2022.7.15. OOO, 2024.5.28. OOO)이 유일하며, 이러한 출금내역에 대하여 청구인 D 역시 진술서에서 인정하고 있다.

이는 피상속인이 생전 쟁점지갑 및 그 개인키를 소유하였기에 가능한 것으로, 쟁점지갑의 지배·관리권 또한 피상속인에게 귀속된 것으로 판단함이 타당하다.

(라) 또한 청구인들이 쟁점지갑을 I에게 도난당한 것으로 보아 변호사를 선임하여 정식 고소장을 작성·발송하는 등 고소를 진행하려 한 사실이 확인되는바(비록 최종적으로 정식 고소는 진행하지 않았으나), 이는 청구인들 스스로도 당초 쟁점지갑의 소유자를 피상속인으로 판단하였음을 보여준다.

청구인들은 피상속인에 대한 상속세 조사 시 문답서를 작성하는 과정에서 고소장 등을 제출하기로 하였으나, 조사종결시까지 관련 자료를 제출하지 않았으며, 이는 쟁점지갑의 소유권 관련 사실관계(쟁점지갑 실물 여부, 비밀번호 등 관련정보 보유 여부)가 불리하게 기재되어 있었기 때문일 것으로 추정된다.

이상을 종합하면 쟁점지갑을 실질적으로 지배·관리한 자는 피상속인으로 확인되므로, 쟁점지갑의 실소유자는 피상속인이고 쟁점가상자산은 피상속인의 상속재산에 해당한다.

(2) G 등 제3자 소유에 대한 청구인들의 객관적 입증자료가 미비하므로 쟁점지갑을 제3자의 소유로 볼 수 없다.

(가) 청구인들은 쟁점지갑의 소유주가 G·㈜J 등 OOO 코인 개발·발행자들이고, 피상속인은 단순히 투자금 모집 등을 하며 관련자산을 관리만 한 것이라고 주장하나, 주장만 있을 뿐 구체적 증빙 제출이 전무하다.

청구인들은 피상속인이 OOO 코인 투자금 모금책 및 G·㈜J으로의 투자금 전달책 역할을 수행하였다고 주장하나, 만약 그러하였다면 피상속인이 G·㈜J의 출자자 또는 임직원 등 밀접한 관련인에 해당하는 것이 상식적임에도 조사 과정상 피상속인과 G 등의 관련성은 확인되지 않았다.

(나) 또한 G과의 용역계약서, 용역대금 수취내역, 관련 소득 신고내역 등 소명자료를 전혀 제출하지 못하고 있으며, 쟁점지갑·주거래지갑에 입금된 가상자산이 OOO 코인 투자금이라는 점, 즉 입금자(투자자) 인적사항, 투자금과 OOO 코인 교환비를 약정한 투자계약서, OOO 코인 발행·지급 내역 등 구체적 자료가 존재할 것임에도 이에 대한 소명자료 제출이 전무하다.

쟁점지갑 및 그 주거래지갑의 입출금 상대방을 추적한 결과, 국내·해외 거래소를 통해 소유주가 특정된 지갑들은 모두 피상속인·공동사업자 외의 제3자로서 이들과의 관련성이 확인되지 않으며, 그 외 다수의 개인생성지갑은 소유주 자체를 특정할 수 없었다.

따라서 청구인들 주장대로 쟁점지갑 등의 소유주가 G·㈜J 관련인 등이라는 점에 대한 입증책임은 이를 주장하는 청구인들에게 있으나, 이에 대한 소명자료 제출이 전무하다.

(다) 만약 청구인들 주장대로 쟁점지갑의 실소유자가 G·㈜J이라면, OOO프로젝트가 사실상 중단되어 가치가 하락한 2021.1월부터 상속개시일(2024.7.7.)까지 약 3년 6개월 동안 이들이 쟁점가상자산을 회수하지 않고 방치한 채 피상속인에게 관리만 맡길 이유가 없다.

또한 신문기사(2018.5.25. OOO 언론사뷰 등)에 의하면 OOO 코인 프리세일로 G 등이 약 OOO원(당시 OOO 시세 환산, OOO)의 투자금을 확보하였다고 확인되는데, 쟁점지갑의 최고 잔액은 OOO으로 이의 10%에도 미치지 못하는 소액이고, 쟁점지갑이 개설된 2019년 8월부터 상속개시일까지 약 5년간 단 4회의 입금(그 중 3회는 소액)과 2회의 출금(전액 상속인 출금)만이 있었을 뿐이다.

㈜J 역시 2023년 재무상태표상 고액의 가상자산을 자산으로 신고한 내역이 확인되지 않고 있어 이러한 사정들에 비추어 보면 쟁점지갑은 G 등 법인 소유의 지갑이 아닌 피상속인의 개인지갑으로 보인다.

(3) 피상속인은 표면상 무재산자로 보이나 투자사기 불법 수익금 등 쟁점지갑의 취득자금 원천이 확인된다.

피상속인은 대부업 부도 후 신용불량자 신분으로 표면상 무재산자로 보이나, 2016년경 가상자산 다단계 금융사기(폰지사기) 혐의가 있었다.

조사 과정상 확보된 공동 모금책 N에 대한 피의자 신문조서상 거액의 투자금 모집 내역이 확인되는 바, 해당 투자사기 불법 수익금이 쟁점지갑 취득자금의 원천일 것으로 추정된다.

N의 피의자 신문조서에 따르면 “2016.6.28.경부터 투자를 하여 그때부터 투자자를 모집하였지만 제 라인에서 수신된 금액은 약 OOO원 정도”라고 진술하는 등 시기적으로 위 투자사기 불법 수익금이 쟁점지갑 가상자산 취득자금의 원천일 것으로 추정된다.

(4) 쟁점지갑을 상속개시일 이후 도난당하였다 하더라도 상속개시일 기준 피상속인의 상속재산 판단에 영향을 미치지 아니한다.

상증세법 제2조·제3조 및 「민법」 제1005조에 따라 상속재산 해당 여부는 상속개시일 현재를 기준으로 판단하는 것이므로, 상속개시일 이후 상속인 주장대로 쟁점지갑의 가상자산이 도난 등 사유로 전액 인출되었다 하더라도 이는 상속개시일 이후의 사건으로서 상속개시일 기준 상속재산 판단에 영향을 미치지 않는다.

설령 상속개시일 이후 공동사업자 등에 의한 도난이 인정된다 하더라도, 이는 공동사업자 등과 상속인 사이의 사인간 소송을 통한 금전 보상 사유일 뿐 쟁점지갑의 상속재산 해당 여부 판단에는 영향이 없다.

상증세법 제23조 및 같은 법 시행령 제20조에 따르면 상속재산 멸실이 상속공제 사유로 인정되는 경우는 ‘화재·붕괴·폭발·환경오염사고 및 자연재해’로 인한 재난에 한정되므로, 설령 상속개시일 이후 도난 사실이 인정되더라도 쟁점지갑의 상속재산 가액에서 이를 공제할 사유로는 인정되지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점가상자산을 상속재산으로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.

가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

제3조(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.

1. 피상속인이 거주자인 경우 : 모든 상속재산

2. 피상속인이 비거주자인 경우 : 국내에 있는 모든 상속재산

제65조(그 밖의 조건부 권리 등의 평가) ② 제1항 외에 신탁의 이익을 받을 권리, 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 가상자산 및 그 밖에 대통령령으로 정하는 기타 재산의 가액은 해당 재산의 종류, 이익의 성격 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액에 따른다.

제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제60조(조건부 권리 등의 평가) ② 법 제65조 제2항에 따른 가상자산(「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제2조 제3호의 가상자산을 말한다. 이하 이 항에서 같다)의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 평가한 가액으로 한다.

1. 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제7조에 따라 신고가 수리된 가상자산사업자(이하 이 항에서 “가상자산사업자”라 한다) 중 국세청장이 고시하는 가상자산사업자의 사업장에서 거래되는 가상자산 : 평가기준일 전ㆍ이후 각1개월 동안에 해당 가상자산사업자가 공시하는 일평균가액의 평균액

2. 그 밖의 가상자산 : 제1호에 해당하는 가상자산사업자 외의 가상자산사업자 및 이에 준하는 사업자의 사업장에서 공시하는 거래일의 일평균가액 또는 종료시각에 공시된 시세가액 등 합리적으로 인정되는 가액

(3) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 세법을 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면 피상속인은 주식회사 H의 대표자로 대부업을 영위하다 2014년경 사업에 실패하여 사망 직전까지 채무불이행자 명부에 등재되었던 것으로 확인된다.

＜ 채무불이행자 명부 등재 내역 일부 ＞

(2) G은 2018년 당시 사용자가 개인 위치정보를 공유하면 그 보상으로 OOO 코인을 지급하는 서비스(OOO)를 운영하였고, 신문보도(2018.5.25.자 등 다수)에 의하면 OOO 코인 프리세일로 당시 시세로 약 OOO원(약 OOO 상당)의 투자금을 확보한 것으로 보도되었다.

＜ 2018년 OOO 코인 관련 언론 보도 내역 일부 ＞

(3) 처분청과 청구인들은 피상속인이 I와 ‘공동사업자’ 관계 였는지 여부, 피상속인이 G·㈜J의 출자자·임직원 등 관련인이었는지 여부에 대해서 다툼이 있다.

(가) 피상속인은 OOO 코인과 관련한 업무에 관여한 것으로 보이나, 이를 뒷받침하는 계약서·소득신고내역 등 객관적 자료는 청구인들과 처분청 모두 제시한 바 없다.

(나) 다만, 처분청이 제시한 청구인 D의 문답서에 따르면 청구인 D는 쟁점지갑이 ‘공동사업자인 I 것으로 추정’된다는 취지의 답변을 한 사실이 있으며, 처분청은 ‘I는 피상속인과 다수의 사업에 공동으로 출자 및 운영하였다’는 취지의 질문을 한 사실이 있다.

＜ I와 관련한 D 문답서 일부 ＞

(4) 쟁점지갑은 2019.8.5. 최초 입금이 발생한 개인생성지갑으로, 소유자 인적사항은 확인되지 않으며, 쟁점지갑 개설일 부터 상속개시일 직후인 2024.8.1.까지의 입출금 내역은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 쟁점지갑의 입출금 내역

(가) 조사청이 쟁점지갑의 입금 상대방 지갑을 확인한 결과에 따르면, 2019.8.5., 2019.11.14., 2020.2.11. 세차례에 걸쳐 OOO을 입금한 ①번 지갑은 소유주 조회가 불가능한 해외거래소로 자금원천의 특정이 불가한 것으로 나타난다.

(나) 쟁점지갑에 2020.11.20. 3,221OOO을 입금하고, 상속개시일 5일 후(2024.7.12.) 3,732OOO이 출금된 ②번 지갑(이하 “주거래지갑”이라 한다)의 입금처 및 출금처를 확인한 결과는 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 주거래지갑의 세부 입출금 내역

1) 주거래지갑의 대부분의 가상자산은 국내거래소(OOO) 지갑을 통해 입금된 것으로 확인되며, 해당 가상자산의 소유주가 특정되었으나 피상속인 및 I와 관련성이 확인되지 않는 제3자로 나타난다.

2) 주거래지갑의 출금처의 경우, 쟁점지갑에 출금된 OOO 외 OOO이 출금되었으며, I가 처분청에 제출한 소명서에 따르면 주거래지갑에서 출금된 OOO의 출금처가 모두 G 또는 관련자(L, K 등)의 지갑이라고 특정하여 소명한 바 있으나, 이에 I가 제출한 지갑주소나 거래흐름에 대하여 처분청이나 청구인들에게 제시된 내용은 없다.

＜ I 소명서 일부 ＞

(다) 상속개시일(2024.7.7.)로부터 5일 후인 2024.7.12. 쟁점지갑으로부터 OOO이 주거래지갑에 입금된 이후, 2024.8.1. 주거래 지갑에서 OOO을 더한 OOO이 쟁점지갑에 다시 입금되었는데, 그 사유에 대해서는 청구인들과 처분청 모두 명확히 알 수 없다는 입장이다.

(라) 상속개시일 이전 쟁점지갑의 출금 2건(2022.7.15. OOO 및 2024.5.28. OOO)은 청구인 D 소유의 OOO 지갑으로 출금된 것이 확인되며, 청구인 D는 2022.7.15. OOO은 본인이 관리했던 가상자산을 결혼·전세자금이 필요하여 돌려받은 것이며, 2024.5.28. 25OOO은 출산 선물 명목으로 피상속인으로부터 증여받은 것으로 진술하였으며, 처분청은 쟁점지갑의 출금 2건을 피상속인의 사전증여재산으로 보았다.

＜ 사전증여재산 관련 D 문답서 일부 ＞

＜ 조사종결 보고서 일부 ＞

(마) 쟁점가상자산은 상속개시일 5일 후인 2024.7.12. 주거래지갑으로 전액 이체되었다가, 주거래지갑에 보관되어 있던 OOO을 합한 OOO이 2024.8.1. 쟁점지갑으로 다시 이체되었으나, 동 거래의 원인은 확인되지 않는다.

한편, 2024.8.1. 쟁점지갑에서 총 47개의 소유자 불명 개인생성지갑으로 100개씩(마지막 1개는 69.55개) 분산 이체되었는데, 이와 관련하여 이체 전날인 2024.7.31. 이체를 위한 전송수수료(OOO씩)가 별도 이체된 사실이 확인된다.

위 전송수수료(OOO)를 지급한 지갑의 소유주에 대한 조사는 이루어지지 않은 것으로 보이고, 47개 지갑에 분산 입금된 OOO은 이후 동일 수량 그대로 단일 해외 OOO 지갑(계정 1개)으로 재이체되었는데, 상기 거래흐름(쟁점지갑 → 개인생성지갑 47개 → OOO 계정 1개) 자체는 청구인들 및 처분청 간 다툼이 없는 것으로 보인다.

처분청은 위 47개 지갑의 가상자산이 최종적으로 OOO 지갑으로 이체된 사실을 확인하고 “거래소를 통해 지갑 소유주를 특정하였으나 피상속인 및 공동사업자 외의 자이며 관련성은 확인되지 아니한다”고 답변한바, 이 건 세무조사에서 쟁점가상자산이 최종적으로 입금된 OOO 계정의 명의인이 누구인지 확인되지 않았고, G이나 ㈜J과의 관련성도 확인되지 않는다.

(5) 청구인들과 처분청으로부터 쟁점지갑에 대한 소유권과 관련하여 제시된 내역과 주장은 다음과 같다.

(가) 청구인 D는 조사청의 세무조사 과정에서 쟁점지갑에 대한 소유권을 주장하기 위해 고소장을 작성하여 I에게 보냈으나, ① ‘변호사가 법인에서 관리하는 가상자산 지갑이 아버님 것이라고 특정할 수 없어서 고소 불가하다 하여 경찰서에 정식으로 고소를 하지 않았다’고 진술하였고, ② 쟁점지갑에 대해 피상속인으로부터 들은 내용이 있는지에 대한 조사청의 질문에 대해서는 ‘쟁점지갑인지는 모르겠지만 한두 번 법인에서 관리하고 있는 가상자산이 있다고 들은 적이 있다’고 진술하였으며, ③ 쟁점지갑이 누구의 것으로 생각하는지에 대해서는 ‘공동사업자인 I 것으로 추정한다’고 답하였으며, 그 이유로는 ‘I 측 변호사(OOO)이 원천계좌가 I 것이라고 말했다’는 점을 들었다.

＜ 쟁점지갑 소유권 관련 D 문답서 일부 ＞

(나) 처분청이 제시한 ‘쟁점지갑 소유 관련 소명서’를 통해 청구외 I는 쟁점지갑 및 주거래지갑의 실질적 소유자가 본인(I)이라고 주장한 사실이 확인된다.

1) 쟁점지갑과 연계된 주거래지갑에 2018.2.13.～2018.6.27. 기간 중 총 OOO이 ‘OOO 코인 교환(스왑)’ 명목으로 입금되었고, 이는 당시 G 및 관련자들이 OOO코인 교환을 진행하던 시기와 일치한다.

2) 같은 기간 및 이후 누적 OOO이 출금되었는데, I는 위의 ‘(4)-(나)-2)’의 내용과 같이 출금처가 모두 G 또는 관련자(L, K 등)에 귀속된 지갑주소로 확인된다고 주장하며, 이를 근거로 주거래지갑이 OOO프로젝트의 교환·정산 목적 지갑으로 기능하였다고 소명하였다.

3) 쟁점지갑의 가장 핵심적인 입출금이 모두 동일한 주거래지갑과만 연결된 것을 근거로 쟁점지갑과 주거래지갑이 단일 소유자인 자신(I)의 관리하에 있었다고 주장하였다.

＜ I의 ‘쟁점지갑 소유 관련 소명서’ 일부 ＞

(다) 처분청은 피상속인의 쟁점가상자산의 취득자금 원천이 2016년도 가상자산 다단계 금융사기 수익금이라고 추정된다며, 「유사수신행위의 규제에 관한 법률」위반 피의사건에 대한 피의자인 N의 피의자신문조서(2017.12.4. 작성)를 제시하였다.

1) 해당 피의자신문조서에 따르면, N는 2016.6.28.경 피상속인과 함께 OOO라는 가상자산(OOO)을 판매하는 회사에 공동으로 투자하였다고 답변하였으며, 투자금액에 대한 질문에 대해서는 ‘그때부터 투자자를 모집하였지만 제 라인에서 수신된 금액은 약 OOO 원 정도입니다’ 라고 답변하였다.

2) 처분청은 위 OOO 관련 가상자산 사기를 통해 피상속인이 얻은 수익금이 쟁점가상자산의 원천으로 추정된다는 의견이며, 해당 수익금이 주거래지갑을 통해 쟁점지갑에 입금되었는지에 대한 처분청의 구체적인 입증자료는 제시된 바 없다.

＜N의 피의자 신문조서 일부＞

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 상속세의 과세표준과 세액은 정부가 결정하는 때에 확정되는 정부부과세목으로 과세관청이 스스로 조사권 등의 행사를 통하여 과세표준과 세액을 밝혀내야 하는 것이 기본원칙이고, 상증세법 제15조에 따른 상속 추정 등의 규정과 같이 가상자산에 대한 소유권의 입증책임을 납세자에게 돌리는 별도의 규정도 없으므로, 궁극적으로 과세요건사실의 존부 및 과세표준에 관한 증명책임은 과세관청에 있다 할 것이다(대법원 OOO 판결 참조).

(나) 처분청은 쟁점지갑을 피상속인이 실질적으로 지배·관리하였으므로 쟁점가상자산이 상속재산에 해당한다는 의견이나, 가상자산은 보관되었던 전자지갑의 주소만을 확인할 수 있을 뿐 그 주소를 사용하는 사람의 인적사항을 알 수 없고(대법원 OOO 판결), 가상자산의 거래나 보관은 매매, 증여, 대여, 위탁 등 다양한 원인관계가 있을 수 있는바, 쟁점지갑에서 일부 가상자산이 상속인에게 이체된 사실만으로 피상속인이 쟁점지갑을 실질적 지배·관리하였다고 단정하기 어렵다.

또한, 쟁점지갑에 입금된 OOO의 대부분이 주거래지갑에서 유입되었고, 상속개시일 이후에도 쟁점지갑의 가상자산이 주거래지갑으로 이동하였다가 주거래지갑의 가상자산과 합쳐진 후 다수의 지갑으로 분산되어 해외 OOO 계정으로 이체되었는바, 두 지갑은 동일한 주체가 지배·관리하였을 가능성을 배제할 수 없고, 주거래지갑에서 재출금된 개인생성지갑에서 국내외 거래소(OOO)로 가상자산이 이체된 내역이 있으므로 재출금된 개인생성지갑 거래 상대방을 조사함으로써 주거래지갑의 소유자를 확인할 수 있음에도 불구하고, 처분청은 주거래지갑의 소유자를 특정하지 못한 상태에서 쟁점지갑에 대하여만 피상속인의 소유로 판단한 점,

쟁점지갑에서 마지막으로 OOO 25개가 이체된 2024.5.28.은 피상속인이 간암 투병으로 사망하기 약 1개월여 전인데, 쟁점지갑이 피상속인의 소유라면 기대여명이 얼마 남지 않은 상황에서 전체 자산의 0.9% 수준만을 아들에게 이체하고 사망하였다는 것은 경험칙상으로도 합리적이지 않아 보이는 면이 있는 점,

상속개시일 이후 거래형태와 자신이 쟁점지갑의 소유자라고 하는 I의 주장 등으로 보아 쟁점가상자산의 소유권이 피상속인에게 있는 것으로 보기 어려운 측면이 있으나,

다만, 상속개시일 이전 쟁점지갑에서 상속인인 청구인 D에게 이체된 내역이 나타나고, 처분청은 쟁점가상자산이 최종적으로 입금된 해외 OOO 계정의 명의인을 내국인으로 특정하였다고 하면서도 조사기간 내에 회신을 받지 못하여 그 명의인에 대한 조사를 하지 못하였다고 진술한바 있으며, 위 거래소는 과세관청의 요청에 따라 회신이 이루어지는 거래소인 점 등에 비추어,

처분청은 쟁점지갑 및 주거래지갑과 거래한 입금처 및 출금처가 피상속인인지 또는 피상속인과 관련이 있는지 여부, 쟁점지갑에서 출금된 쟁점가상자산이 최종적으로 입금된 OOO 계정의 명의인이 누구인지 등에 대한 조사를 포함하여 쟁점가상자산의 실소유자가 피상속인인지 여부 등을 재조사하고 그 결과에 따라 이 건 상속세의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 청구인들 상세내역