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[청구번호] |
조심 2025서2599 (2026.07.02) |
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[세 목] |
법인 |
[결정유형] |
경정 |
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[제 목] |
①-1 쟁점거래에 대하여 국조법상 정상가격에 따른 경정을 한 처분의 당부, ①-2 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과하지 않을 사유가 있는지 여부, ② 쟁점금액1을 청구법인이 쟁점외국법인의 지출비용을 대신하여 지급하였다고 보아 손금불산입한 처분의 당부, ④ 쟁점금액3을 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입한 처분의 당부 |
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[결정요지] |
① 처분청이 국조법 제7조에 따라 산정한 정상가격을 기준으로 20∼23사업연도 중 쟁점이전소득금액만큼 익금에 산입하여야 하는 것으로 보아 법인세의 부과(결손금 감액경정 포함) 등을 하면서 과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음② 쟁점출장비는 청구법인 소속 임직원이 해당 출장비를 지출하여 캐나다 및 미국에 소재하는 쟁점외국법인 등에 방문함에 따른 것이고, 청구법인의 소속이었다가 쟁점외국법인에 근무하기 위한 사람에게 지급한 쟁점부임여비는 손금에 산입하는 것이 타당하며, 청구법인이 에이전트로 하여금 캐나다 시장 내의 청구법인의 제품마케팅 활동을 하도록 하고 지급한 쟁점수수료 및 청구법인의 국내소재 공장에 방문할 때 청구법인이 쟁점해외시장개척비를 지출한 것은 청구법인의 매출확대를 위한 업무에 포함되는 등 쟁점금액1 및 쟁점금액2 중 쟁점해외시장개척비는 업무관련비용으로 봄이 타당하나, 쟁점금액2 중 대표이사사용액은 청구법인 대표이사 OOO의 출국사실 및 업무수행 내역이 확인되지 않아 이를 인정하기 어려움③ 청구법인의 지배주주인 AAA는 19‧20사업연도 청구법인의 대규모 결손 발생 등 경영상의 위기에 대한 책임 분담의 일환으로 19사업연도까지 8억원이었던 기본급여를 20‧21사업연도 중 35% 상당이 하향된 5억 2,000만원으로 감액하였다가 이익잉여금 발생으로 전환된 21사업연도 이후인 22사업연도부터 다시 위 감액 전의 기본급여 수준인 8억원으로 회복한 것이므로 인건비(급여)를 과다하게 지급하였다 보기 어려움 |
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[관련법령] | |||
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[참조결정] | |||
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[따른결정] |
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[주 문] |
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2. ＜별지1＞ 기재와 같이 청구법인이 2022‧2023사업연도 중 청구법인의 지배주주인 A에게 지급한 OOO원을 인건비로 하여 손금에 산입하며,
3. 나머지 심판청구는 기각한다.
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[이 유] |
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1. 처분개요
가.청구법인은 1967.4.18. 설립되어 강관(Steel Pipe) 제조‧판매업을 영위하고 있고, 2019∼2023사업연도 중 아래의 거래를 하고 관련한 매출액과 손비를 각 익금과 손금에 산입하여 법인세 신고를 하였다.
(1)청구법인은 전부 출자한 미국 소재의 B.(이하 “B”라 한다) 및 캐나다 소재의 C.(이하 “C”라 하고, B와 합하여 “쟁점외국법인”이라 한다)에게 완제품인 송유관‧일반관을, B에게는 반제품인 G관(6개 품목이고, 이 중 품목명이 ‘a’와 ‘b’인 것을 “쟁점품목”이라 한다)을 각각 판매하였고(이하 이들 거래를 “쟁점거래”라 한다), 각 사업연도별 개별기업보고서상 쟁점거래와 관련한 정상가격 범위의 산정시 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제8조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제8조 제1항 제1호에 따른 거래순이익률방법(영업이익률을 수익지표로 하는 것)을 적용하였고 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자’로 분류하여 분석대상법인을 선정하여 쟁점거래의 매출액이 정상가격에 해당하는 것으로 보았다.
(2)청구법인은 아래 ＜표1＞ 기재와 같이 청구법인 소속 직원에게 쟁점외국법인 등에 출장한 비용 OOO원(이하 “쟁점출장비”라 한다) 및 쟁점외국법인에 파견시 부임여비 OOO원(이하 “쟁점부임여비”라 한다)을, 캐나다 소재 에이전트에게 청구법인 제품의 마케팅 용역제공에 대한 수수료 OOO원(이하 “쟁점수수료”라 하고, 쟁점출장비 및 쟁점부임여비와 합하여 “쟁점금액1”이라 한다)을 각 지급하였다.
＜표1＞ 쟁점금액1의 내역 ○○○
(3)청구법인은 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 청구법인 명의의 신용카드로 대표이사 D 국외출장비 등 명목으로 OOO원(이하 “대표이사사용액”이라 한다)을, 청구법인의 소속 직원이 각 해외시장개척비 명목으로 OOO원(이하 “쟁점해외시장개척비”라 하고, 이하 대표이사사용액과 합하여 “쟁점금액2”라 한다)을 각 사용하도록 하였다.
＜표2＞ 쟁점금액2 내역 ○○○
(4)청구법인은 아래 ＜표3＞ 기재와 같이 청구법인이 소속된 Q 기업집단의 회장인 A에게 연도별로 OOO원 또는 OOO원을 기본급여 명목으로 지급하였다.
＜표3＞ A 회장에 대한 연도별 기본급여 내역 ○○○
나.서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.8.1.∼2025.1.14. 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 아래와 같은 신고 오류 등이 있는 것으로 보아 과세자료를 통보하자, 처분청은 이에 따라 ＜별지1＞ 기재와 같이 2025.3.10. 2019‧2020사업연도 결손금 합계 OOO의 감액경정 및 2021‧2023사업연도 법인세 합계 OOO원의 환급결정을 하고, 2025.3.12. 청구법인에게 2022사업연도 법인세 OOO원을 경정‧고지하였다.
(1)조사청은 쟁점거래에 대하여 청구법인과 동일하게 거래순이익률방법을 적용하고, 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자 및 주문제조업자’로 보아 분석대상법인을 선정하되, 쟁점품목을 완제품의 재판매 거래로 분류하고, B가 미국 정부로부터 받은 관세환급금을 경상이익에 가산하는 등의 차이조정을 하는 등 ＜별지1＞ 기재와 같이 국조법 제7조에 따라 정상가격을 기준으로 2020∼2023사업연도 이전소득금액 합계 OOO원(이하 “쟁점이전소득금액”이라 한다)을 익금에 산입하여야 하는 것으로 보았다.
(2)조사청은 쟁점금액1과 쟁점금액2를 청구법인의 업무와 무관하게 지출된 금액으로 하여 손금불산입해야 하는 것으로 보았다.
(3)조사청은 청구법인이 2021.3.31. 최대주주인 A에 대해서는 1주당 OOO원을, 나머지 주주들에게 대해서는 1주당 OOO원을 각 지급하는 내용의 차등배당(이하 “쟁점차등배당”이라 한다)을 한 후, 위 ＜표3＞ 기재와 같이 2022년 및 2023년 A에 대한 기본급여를 2021년 대비 49.45%만큼 인상한 것에 대하여, A이 2022년 중 쟁점차등배당에 따라 배당금으로 지급받지 못한 OOO원만큼을, 2023년 중 OOO원(이하 이들 금액을 합하여 “쟁점금액3”이라 한다)을 각 과다하게 기본급여 명목으로 지급받은 것으로 하여 손금불산입해야 하는 것으로 보았다.
다.청구인은 2025.6.5. 쟁점금액1∼3 중 2021‧2023사업연도분을 손금산입하여 관련한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2025.8.8. 이를 거부하였다.
라.청구법인은 이에 불복하여 2025.6.2. 및 2025.8.13. 심판청구를 각 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래 가액에 대하여 국조법상 정상가격에 따른 경정을 한 이 건 처분은 위법‧부당하다.
(가)쟁점거래 가액은 국조법상 정상가격에 해당한다.
1)쟁점거래 및 쟁점외국법인의 관련한 제3자 거래의 현황
청구법인과 쟁점외국법인 사이의 쟁점거래 및 쟁점외국법인과 미국‧캐나다의 고객인 제3자 사이의 거래 현황에 대하여, 아래 ＜그림1＞과 같이 청구법인이 B와 C에게 완제품인 송유관‧일반관을, B에게는 반제품인 G관을 각각 수출하면, B와 C는 완제품인 송유관‧일반관을 미국‧캐나다의 제3자에게 그대로 재판매(이하 “재판매거래”라 한다)하는 반면에, B는 반제품인 G관을 미국 내의 임가공업체로 하여금 완제품으로 변형하는 가공(열처리, 나사 가공, 커플링 체결 등)을 하도록 한 후 그 완제품을 미국의 제3자(소매업자)에게 판매(이하 “제조거래”라 한다)한다. 한편 제조거래의 전에는 청구법인이 B에게 반제품인 G관을 수출하면 해당 반제품은 B가 미국 내 도매상에게 재판매를 하고 그 도매상이 완제품으로 가공하여 소매상에게 판매하였는데, B로서는 반제품의 재판매보다 완제품으로의 가공을 거쳐 판매하는 것이 미국 내 소매상(주요 고객사인 E, F 등은 G에서 바로 사용 가능한 완제품만을 매입하였다)과의 직접 거래를 통한 유통마진의 확대(미국 내 반제품 도매상을 거칠 필요가 없음에 따른 것) 등의 이익을 얻을 수 있다고 판단하여, 2018년 하반기부터 제조거래를 시작하였고, 아래 ＜표4＞ 기재와 같이 2019∼2023년 중 연도를 거칠수록 제조거래의 비중이 재판매거래보다 더 크게 되었다(한편 C는 재판매거래만을 한다).
＜그림1＞ 쟁점거래의 도해 ○○○
＜표4＞ 2019∼2023년 B의 재판매거래 및 제조거래의 현황 ○○○
2)청구법인의 2019∼2023사업연도 개별기업보고서
청구법인은 2019∼2021사업연도에는 재판매거래만을 분석대상으로 하여 쟁점거래 가액의 정상가격 여부를 분석하였는데, 점차 제조거래가 증가함에 따라 2022사업연도부터 재판매거래와 제조거래를 구분하여 분석하였다. 한편 청구법인은 각 사업연도별로 거래순이익률방법에 따라 비교대상기업을 선정하고 직전 3개 연도 가중평균 재무자료로 정상이익률(정상가격)의 범위를 계산하였고 쟁점거래의 가액이 해당 범위에 포함되는 것으로 하여 처분청에 각 사업연도별 개별기업보고서를 제출하였다.
3)쟁점거래 가액은 국조법상 정상가격이다.
①OECD 이전가격지침의 1.56 문단에 따르면, “이전가격분석에서의 핵심 문제는 실제 거래가 비교 가능한 경제상황에서 제3자간 합의하였을 만큼의 경제적 합리성을 가지고 있는지 여부이고, (독립기업이 수행하였을 법한) 경제적 합리성이 있는 거래를 부인하는 것은 독립기업원칙을 적절하게 적용하는 것이 아니다”라고 기재되어 있는바, 분석대상법인(이 건의 경우 쟁점외국법인)에 대한 기능‧위험 분석을 통하여 ‘더 많은 위험을 부담할수록 더 많은 수익이 배분되어야 한다’ 할 것이다. ②또한 OECD 이전가격지침의 2.79 문단에 따르면 “정상가격 범위는 납세자의 이익이 그 납세자에게 고유한 요소에 의하여 증가하거나 감소하는 상황을 반영하지 못할 수 있고, 이 경우 비교대상기업 또는 위 납세자와 동일하게 그 고유한 요소에 영향을 받게 될 경우의 이익수준은 정상가격 범위에 포함되지 않을 수 있다”라고 기재되어 있는바, 납세자에게 고유한 시장 위험 또는 특수한 사정이 있음에도 일반적인 방법으로 정상가격 범위를 산정한다면 비교대상법인과의 비교가능성이 충분히 확보되지 않을 수 있다 할 것이다. 이러한 국제적 기준 및 아래의 사실관계 등을 감안하면, 쟁점외국법인은 미국과 캐나다 시장에서의 청구법인 제품인 강관의 매입, 판매 등 사업활동에 관하여 완전한 시장, 재고 등의 위험을 부담하였다 할 것이므로, 해당 강관의 매입활동인 쟁점거래를 포함하여 ‘완전한 위험을 부담하는 도매업자(재판매거래) 또는 제조업자(제조거래)’로 보아 쟁점외국법인의 영업이익률을 정상이익률로 인정하여야 한다.
가)쟁점외국법인은 쟁점거래에 관한 모든 기능과 위험을 부담한 만큼 쟁점외국법인에게 충분한 수익(이전가격)이 배분되어야 한다.
쟁점외국법인은 청구법인이 생산한 제품을 수입하여 북미(미국과 캐나다) 시장에서 판매하는 가격을 독자적으로 결정(쟁점외국법인이 내부 회의를 통하여 그 가격을 결정한다)할 수 있는 권한을 보유하였다(청구법인은 이에 전혀 관여하지 않았다). 또한 북미 시장에서의 판매와 마케팅(고객과의 매매가액 협상, 고객 관리 등)도 쟁점외국법인이 수행하였다. 특히 쟁점외국법인은 청구법인으로부터 쟁점거래의 대상인 강관을 ‘선적시’를 기준으로 인도받아 매입으로 인식하고 재고관리에 따른 위험 등(물류비의 부담 포함)을 부담하였다. 따라서 쟁점외국법인은 북미 지역에서의 시장 위험을 전적으로 부담하고 이에 따른 손익이 귀속된 것으로 보아야 한다(북미 시장에서의 불황으로 손실이 발생하더라도 청구법인이 정상이익을 보전해주지 않았다).
특히 B는 오직 청구법인으로부터만 강관을 수입하는 상황에서 미국의 철강 수입 쿼터제를 적용받았으므로 자기책임 하에 미국 시장 내의 수요변동 등 시장위험에 대처해야만 했는데, 앞서 제시하였듯이 2018년 하반기부터 제조거래를 개시하여 이익의 규모를 제고(도매업자에게 반제품을 매출하는 것보다 제조거래시 이익의 규모가 더 컸고, 완제품 소매업자에 관한 정보의 취득 등 판로를 개척함에 따른 것)하는 등 적극적인 사업활동을 전개해 왔다. 제조거래의 경우 B가 매입시부터 판매시까지의 재고위험을 부담하고, 완제품의 생산(반제품을 완제품으로 가공‧변형하는 것), 판매 등을 직접 기획하였다(예컨대 완제품의 성능‧기능 수준이 미국 내 인증기준에 부합할 수 있도록 가공업체와 부자재 공급업체의 물색 등을 하였다).
나)쟁점외국법인은 2020∼2022사업연도 중 북미시장의 철강 수요 급증이라는 특수한 위험도 부담하였고, 청구법인이 쟁점거래에 대하여 한 차이조정은 이러한 특수성을 제거한 것이므로 정당하다.
아래 ＜표5＞ 기재와 같이 2020∼2022사업연도에는 B의 영업이익률이, 2022사업연도에는 B와 C 모두의 영업이익률이 그 이전 사업연도에 비해 비약적으로 높았는데, 이는 해당 사업연도의 기간에 ‘특수한 사정’이 있었기 때문이다. 즉 ①‘러시아와 우크라이나 전쟁’으로 인한 유가 상승과 더불어 코로나19(COVID-19) 팬데믹으로 침체된 경기 회복의 영향으로 철강 수요가 급증하여서 철강제품의 가격이 급등하였고, ②재생에너지와 기반산업에 대한 투자활성화를 골자로 하는 미국의 인플레이션 감축법(Inflation Reduction Act)의 시행으로 파이프라인, 재생에너지 시설 등에 필요한 강관 수요가 비약적으로 증가하여 미국과 캐나다 내의 강관 가격이 폭등함에 따라 청구법인의 쟁점외국법인에 대한 수출 실적뿐만 아니라 쟁점외국법인의 매출도 급등하였다. 특히 청구법인이 쟁점외국법인으로부터 수주받아 강관을 생산하여 선적할 때까지의 기간이 2∼3개월이 소요되는데 해당 기간에도 강관 가격이 상승하였고, B의 경우 청구법인으로부터 강관을 매입하여 보유하다가 미국 내 시장가격을 살펴 재고자산을 판매하는 방식으로 재판매거래를 하여 왔는데 이러한 사업전략과 위 미국 시장 내 철강제품 급등이 맞물렸고, 나아가 2018년 하반기부터 제조거래를 개시함으로써 재판매거래보다 높은 마진을 거두게 되어서 2019사업연도 대비 2020∼2022사업연도 영업이익률이 급등하게 된 것이다.
＜표5＞ 2019∼2023사업연도 중 쟁점외국법인의 영업이익률 ○○○
(나)처분청의 정상가격 산정은 위법‧부당하다.
1)처분청이 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자 또는 주문제조업자’로 본 것은 부당하다.
①쟁점외국법인은 전담인력을 두고 북미시장의 판매와 마케팅을 수행한 반면에, 청구법인은 해당 활동을 전혀 하지 않은 점(쟁점외국법인의 사업활동에 필요한 지원과 관리만 하였다), ②앞서 제시하였듯이 쟁점외국법인은 ‘선적시’를 기준으로 청구법인으로부터 강관을 인도받아 매입으로 인식하고 재고관리에 따른 위험을 부담하였을 뿐만 아니라, 미국내 판매에 대한 책임도 부담하였으며, 특히 앞서 제시하였듯이 제조거래의 경우 B가 자기책임과 계산하에 수행한 점(B는 재판매거래와 제조거래의 각 손익을 구분경리하였고, 외주가공업체에게 특정 사양을 충족할 수 있는지 여부에 대한 검토를 요청하는 등 제조거래를 직접 통제‧감독하였다) 등을 감안할 때, 쟁점외국법인은 ‘완전한 위험을 부담하는 도매업자(재판매거래) 또는 제조업자(제조거래)’로 보아야 한다.
한편 처분청은 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자 또는 주문제조업자’로 보았으나, 이는 본사가 사업의 주요 위험(시장 변동, 신용 위험 등)을 전적으로 통제‧부담하는 대신 현지법인에게는 안정적인 통상의 이익만을 보장하는 것이 전제되는 것이나, 앞서 제시하였듯이 쟁점외국법인의 이익률은 변동성이 컸는데 이러한 변동성에 따른 위험을 쟁점외국법인이 부담하였음을 감안하면 위 처분청의 의견은 부당하다.
처분청은 청구법인이 제출한 각 사업연도별 개별기업보고서에서 ‘쟁점외국법인이 LRD에 해당한다’는 문언을 사용하였음을 지적하고 있으나, 해당 개별기업보고서는 쟁점외국법인이 본격적인 사업활동을 하기 전에 작성된 것으로, 이를 근거로 쟁점외국법인의 기업유형을 단정할 수 없는 점, 과세관청으로서는 납세자의 개별기업보고서 외의 여러 자료를 근거로 기능‧위험 등의 분석을 해야 하는 점 등을 감안할 때, 위 처분청의 의견도 부당하다.
또한 처분청은 청구법인이 ‘본사 판매가격 조정 가이드라인’을 근거로 사실상 쟁점외국법인의 북미시장 내 매출단가를 결정한다는 의견이나, 해당 가이드라인은 글로벌 기업의 통상적인 내부 참고자료에 불과한 점, 앞서 제시하였듯이 북미시장 내 매출단가는 쟁점외국법인이 제3자 시장가격, 재고 현황, 북미시장 내 수요 전망 등을 종합적으로 분석하여 독자적으로 결정하는 점 등을 감안할 때, 위 처분청 의견도 부당하다.
2)처분청이 비교가능성이 낮은 소수의 비교대상기업을 선정하여 분석 대상 사업연도 전체에 사용한 것은 위법하다.
①국조법 시행령 제14조 및 같은 법 시행규칙 제6조에 따르면 정상가격 산출의 대전제로서 ‘특수관계자 간의 거래와 비특수관계자 간의 거래 간에 비교가능성이 높을 것’을 요구하면서, ‘재화의 특성, 기능, 위험, 경제 여건 등을 종합적으로 분석할 것’으로 요구하고 있고, 비교가능성 분석요소의 차이로 거래순이익에 차이가 발생할 경우 반드시 합리적인 조정을 거쳐야 한다. ②국조법 시행규칙 제6조 제2항 제4호에 따르면 거래순이익률의 적용시 다른 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정되어야 한다. ③거래순이익률방법으로 정상가격을 산정하려면 특수관계 없는 제3자 간의 국제거래 중 대상거래와 유사한 거래의 순이익률을 기준으로 삼아야 하고, 유사하다고 보기 어려운 거래를 기준으로 한 처분은 국조법 시행령 제8조의 취지에 반하여 위법하고(대법원 2011.8.25. 선고 2009두23945 판결, 같은 뜻임), ④국외특수관계자와의 거래와 비교대상거래 사이에 상품이나 거래단계의 차이가 현저하여 양자가 본질적으로 다르고, 이로 인하여 거래에 수반되는 위험, 사용자산 등 다른 비교가능성 분석요소의 차이를 야기하며, 나아가 이러한 차이가 영업이익률에 중대한 영향을 미친다면 비교대상거래는 합리적인 차이조정이 이루어지지 않은 한 비교가능성이 높다고 할 수 없어 이를 기초로 산출한 가격은 적법한 정상가격으로 볼 수 없다 할 것인데(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결, 같은 뜻임), 거래순이익률방법의 적용시 비교대상기업들 사이의 취급 품목의 특성, 거래 단계 등의 본질적 차이가 현저함에도 이에 대한 합리적인 차이조정 없이 정상가격을 산정한 처분은 위법하다 할 것이다(수원고등법원 2024.11.8. 선고 2023누16871 판결, 같은 뜻임). ⑤과세관청은 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등으로 수집한 자료로 비교가능성을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래가격 또는 순이익에 중대한 영향을 주는 경우 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출해야 하며 정상가격이 이러한 과정으로 적법하게 산출되었다는 점에 대해서는 과세관청이 입증하여야 한다(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결, 같은 뜻임). 이러한 법리 및 아래의 사실관계 등을 감안하면, 처분청이 이 건 과세처분시 선정한 비교대상기업은 양적‧질적인 비교가능성이 없거나 낮다 할 것이다.
가)비교대상기업이 적어서 비교가능성 및 대표성이 제한된다.
비교대상기업의 수가 과소하거나 검색기준이 지나치게 협소하여 비교가능성이 제한되는 경우 검색범위의 확대 등을 통하여 비교대상기업을 재선정하여 정상이익률을 재산정할 필요가 있고(조심 2015서1305, 2016.7.18., 같은 뜻임), 적정수익률을 산정하여 적정 용역대가를 산정할 때 분석대상기업과 다른 산업분야에 속한 기업들을 포함하여 적은 수의 비교대상기업만을 선정하여 그 평균수익률로 과세한 처분은 비교가능성이 높지 않다 할 것이다(조심 2022서6945, 2023.7.31., 같은 뜻임). 처분청은 이 건 과세처분시 재판매거래와 제조거래에 대하여 비교대상기업으로 각 5개 및 3개를 선정하였으나 양적인 측면에서 비교가능성과 대표성이 매우 제한된다. 즉 표본수가 과소할 경우 특정 기업의 특수성이 정상가격 범위의 상‧하한을 좌우하게 되어서 ‘대표값’으로서의 기능을 하기 어렵다 할 것이고, 특히 제조거래의 비교대상기업은 3개에 불과하여 이 중 질적 특성상 비교가능성이 적은 기업이 밝혀져서 제외된다면 그 비교가능성이 더욱 없다 할 것이다. 따라서 처분청이 ①사업연도별로 쟁점외국법인과 비교가능성이 높은 비교대상기업을 다시 선정하되 필요시 검색기준을 완화하고, ②비교가능성을 저해하는 요소에 대해서는 합리적인 차이를 조정하여 쟁점거래의 정상이익률을 다시 산정해야 한다.
나)재판매거래에 관한 비교대상기업의 비교가능성이 결여된다.
처분청은 재판매거래에 관한 비교대상기업으로 5개 기업OOO을 선정하였으나, 이들 기업 중 4개는 쟁점외국법인과 제품, 시장(경제여건), 기능과 위험, 거래단계 등이 본질적으로 상이하여 실질적 유사성이 확보되었다고 할 수 없으므로, 합리적인 차이조정이 없는 한 비교가능성을 인정할 수 없다 할 것이다.
①H의 경우 처분청은 해당 기업이 ‘상‧하수도관’을 취급하여서 재판매거래 대상인 ‘일반관’의 범주에 포함되는 등 동종 제품을 취급한다는 의견이나, 위 비교대상기업은 ‘수자원 및 공공인프라 분야의 제품과 서비스’ 중심의 유통업체이므로 에너지 분야에서 제품을 판매하는 쟁점외국법인과는 수요산업이 다르다 할 것이다. 즉 쟁점외국법인의 매출은 유가‧에너지 투자 동향에 영향을 받는 반면에, 위 비교대상기업은 공공 인프라의 예산 및 건설경기에 영향을 받는다 할 것이므로, 이러한 경제여건의 차이가 영업이익률에 미치는 영향을 분석하여 각 기업 간의 차이를 제거하는 등 차이조정을 하지 않는 한, 위 비교대상기업의 영업이익률을 재판매거래의 정상가격 검토시 그대로 반영할 수 없다.
②I 및 J의 경우 가공‧절단을 주요 사업으로 하고 있으므로 단순한 ‘유통’의 재판매거래를 하는 쟁점외국법인의 비교대상기업으로 볼 수 없으므로(I는 금속스비스센터, 에너지필드스토어, 스틸 디스트리뷰터 등 복수의 사업부문을 영위하고 있고, ‘금속서비스센터’는 고객의 사양에 맞춘 금속의 가공 후 공급을 사업 내용으로 하고 있으며, J는 금속의 부가가치 가공을 사업 내용으로 하고 있다), 다른 비교대상업체를 찾거나 위 기업들의 제조 외 판매 기능만을 분리하는 등의 차이조정이 필요하다.
③K의 경우 ‘기술 솔루션’을 제공하는 업체(핵심사업부분이 ‘철도기술 및 서비스’와 ‘인프라 솔류션’으로 구분된다)이므로 재판매거래라는 단순 유통을 하는 쟁점외국법인과 ‘계약 구조, 수행 기능, 사업상 부담 위험 등이 전혀 다르므로 비교대상기업으로 선정될 수 없다. 한편 처분청은 위 비교대상기업의 연구개발 비중이 크지 않다는 이유로 이러한 문제를 축소하고 있으나 앞서 제시하였듯이 비교가능성의 판단은 사업모델, 거래단계, 위험 등을 종합적으로 판단하여야 하는 것이므로 위 처분청의 의견은 부당하다.
다)제조거래에 관한 비교대상기업의 비교가능성이 결여된다.
처분청은 제조거래에 관한 비교대상기업으로 3개 기업OOO을 선정하였으나, 이들 기업 중 2개는 기업의 성격, 사업의 내용 등이 쟁점외국법인과 본질적으로 달라서 양자 간의 실질적 유사성이 확보되었다고 할 수 없으므로, 합리적인 차이조정이 없는 한 비교가능성을 인정할 수 없다 할 것이다.
①L의 경우 캐나다 소재 철강제조업체(Stelco Inc.)를 완전지배하는 지주회사로, 자회사를 대상으로 하는 경영지원의 제공, 그룹의 정책 관리 등을 주된 사업 내용으로 하는바, 제조를 사업 내용으로 하는 B와는 다르므로, 위 기업의 연결재무제표 상 영업손익 중 지주회사로서의 사업 활동에 관한 항목(예컨대 경영진의 보수, 이사회의 운영비, 배당 등, 상장유지 및 투자관리 등의 비용 등)을 제외하고 자회사의 사업 활동인 제조에 관한 항목만을 영업이익률 산정시 반영하는 등의 차이조정이 필요하다.
②M의 경우 서로 다른 제품(OOO 등 2개 부문이고 전자의 비중이 70∼80%이다)을 제조하고 각 제품의 시장, 원가 및 수익 구조가 구별되므로, B의 제조거래와 대응되는 부문을 특정하여 해당 부문의 구분손익만을 비교대상거래로 하는 등의 차이조정이 필요하다.
3)처분청이 여러 사업연도에 걸친 특수한 사정을 고려하지 않고 해당 사업연도 영업이익률만으로 정상가격 분석을 한 것은 부당하다.
국조법 시행령 제15조 제3항에 따르면 경제적 여건, 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격‧이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있고, 국조법 시행규칙 제9조 제1호에 따르면 그 예로서 ‘경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우’를 제시하고 있는바, 그러한 경우에는 예외적으로 선택할 수 있는 것이 아니라 비교가능성의 제고를 위해 제도적으로 다년도 자료를 사용해야 하는 것이라 하겠다. 쟁점거래의 경우 앞서 제시하였듯이 2020∼2022사업연도 중 2가지 사유(㉠’러‧우 전쟁‘에 따른 유가상승 및 코로나19 팬데믹 종료 후 경기회복에 따른 철강 수요 급증, ㉡미국 인플레이션 감축법 시행에 따른 강관 수요 급증)로 강관 가격이 폭등하였고 이에 따라 쟁점외국법인의 영업이익이 비경상적으로 급증하였음을 감안하면, 이 건 과세처분 중 B의 2020∼2022사업연도의 제조거래 영업이익과 쟁점외국법인의 2022사업연도 재판매거래 영업이익은 다년도분석을 하여야 한다.
한편 처분청은 법인세는 기간과세이므로 해당 사업연도를 기준으로 정상가격을 산정하는 것이 원칙이라는 의견이나, 다년도 분석은 비교가능성의 확보를 위한 영업이익률 등 정상가격 산정을 위한 방법에 관한 것인바, 법인세의 기간과세원칙을 이유로 배제할 수 없다 할 것이므로 위 처분청의 의견은 부당하다.
또한 처분청은 2022년 B의 영업이익률이 급등하였다는 사후적인 결과에만 천착하여 청구법인이 인위적으로 B 등 쟁점외국법인에게 소득금액을 이전한 것으로 보았으나, 이는 국조법 제8조 제2항의 ‘국제거래의 실질과 상업적 합리성을 기준으로 하는 정상가격 판단의 원칙’ 및 OECD 이전가격지침 문단 3.3‧3.72에서 ‘불확실성이 커서 정상적인 독립기업이라면 당초부터 가격조정 규정을 두거나 재협상을 하였을 것이라는 특별한 사정이 없는 한, 사후적으로 결과가 예상과 다르다는 이유만으로 세무당국이 개입하여 가격을 조정하는 것은 부적절한 소급 적용(Use of hindsight)에 불과하므로 허용될 수 없다’고 보는 것에 반한다.
4)처분청이 비경상적인 손익에 대한 차이조정을 배제한 것은 부당하다.
앞서 제시하였듯이 국조법 시행규칙 제6조 제2항 제4호에 따라 거래순이익률방법은 다른 정상가격 산정방법에 비하여 더 엄격한 유사성의 확보 또는 합리적인 차이조정을 요구하고 있고, OECD 이전가격지침의 문단 2.86에 따르면 순이익지표의 산정시 예외적‧비경상적 성격의 항목을 제외하도록 명시하고 있다. B는 미국의 반덤핑 관세제도에 따라 청구법인으로부터 강관을 수입할 때 미국 정부에 예치관세(cash deposit)를 납부하고, 이후 연례재심과 불복이라는 절차를 거쳐 최종 관세율이 정해지고, 해당 절차에 따라 관세를 추가로 납부하거나 기납부세액을 환급받는데, 이는 해당 사업연도의 사업활동이 아니라 이전 사업연도의 사업활동에 관한 이른바 ’사후 정산‘으로, 통상적‧반복적 사업활동인 ‘영업손익’과 구별된다. 특히 B의 2022사업연도 영업이익에는 이전 사업연도 강관(송유관) 수입분에 대한 거액의 반덤핑 예치관세 환급금이 포함되어 있는데, 관세의 환급은 앞서 제시하였듯이 연례재심과 불복의 각 최종 판단의 시기에 좌우되는 것으로, 손익 인식의 가변성과 우연성이 커서 비경상적인 영업손익에 해당한다 할 것이므로(수년간의 환급액이 일시에 발생하기도 하는 반면에 어떤 연도에는 납부세액만이 발생하기도 하며, 비교대상기업에 이러한 사정이 확인되지 않거나 다를 경우 비교가능성을 떨어뜨린다), B의 2022사업연도 매출이익에 포함된 미국 정부의 반덤핑 예치관세 환급금을 제외하는 등[위 3)에서 제시하였듯이 다년도 가중평균의 방법을 적용하는 것도 가능하다]의 차이조정을 해야 한다.
한편 처분청은 ‘위험‧보상의 비례 원칙’에 따라 위험을 부담하는 자가 이에 상응하는 효익을 향유하는바, 최종 관세율의 판정에 따른 효익(추가 납부 또는 환급)도 B의 정상적인 영업이익에 포함된다는 의견이나, 이 건의 쟁점은 ‘누가 관세의 위험을 부담했는지’ 여부가 아니라, 정상가격의 산정시 최종 관세율에 따른 관세의 추가 납부 또는 환급이 비경상적인지 여부를 다투는 것이므로 위 처분청의 의견은 부당하다.
5)처분청이 쟁점품목을 재판매거래로 구분한 것은 부당하다.
처분청은 청구법인이 개별기업보고서의 제출(쟁점거래에 대한 정상가격 검토)시 제조거래로 구분한 쟁점품목을 단지 ‘열처리’ 공정을 거치지 않았다는 이유로 재판매거래로 구분하였으나, 이는 실제로 B가 반제품인 쟁점품목에 ‘나사 가공’과 ‘커플링 체결’이라는 ‘제조에 해당하는 공정’을 거친 완제품을 생산(외주가공)하였다는 사실을 배제한 것이므로 부당하다. 즉 ①재판매거래인지 아니면 제조거래인지 여부는 반제품의 기능‧용도가 변환되어 완제품이 되는지, 이를 누가 기획‧통제하는지, 이에 관한 비용, 품질 등의 위험을 누가 부담하는지 등을 종합적으로 판정해야 함에도 처분청은 그 판정을 하지 않은 점, ②나사 가공은 강관의 끝을 볼록하게 만든 후 나사골을 내는 등 물리적인 특성을 변경시키는 제조과정으로, 이를 거치지 않은 반제품(Green Tube) 상태의 강관은 그 자체로 사용할 수 없는바(이는 미국 연방정부의 G관에 관한 조사보고서를 통하여 입증된다), B는 미국 내 고객(완제품 수요가)의 요청을 받아 자기책임 하에 나사 가공을 거친 완제품을 판매한 점(B가 고객으로부터 받은 주문서에 ‘관련 규정을 준수하여 나사 가공 및 커플링 체결을 포함’하도록 명시되어 있고, 외주가공업체에게 위 가공사양과 시험항목을 특정한 내용이 명시되어 있다), ③나사 가공과 커플링 체결은 송유관(재판매거래의 대상 중 하나이다)과 다르게 G관에 필수불가결한 공정(강관의 연결부위에 가해지는 엄청난 응력을 견디기 위한 것)인 점(이는 미국 상무부의 조사보고서를 통하여 입증된다), ④B가 나사가공과 커플링 체결을 위탁하는 외주가공업체(Tubular Services LLC)의 API 인증서를 보면 그 인증 범위에 ‘Processor of Casing or Tubing(Threaded and Coupled)’ 문언이 명시되어 있는바, 위 공정이 제조로 볼 수 없는, 경미한 공정이라면 미국석유협회(API)에서 해당 공정에 관한 인증을 할 이유가 없고 오히려 고도의 기술력과 품질의 통제가 필요한 공정임을 뒷받침한다 할 것인 점 등을 감안할 때, 처분청이 쟁점품목을 재판매거래로 구분한 것은 부당하다.
(2) (예비적으로) 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과하지 않을 사유가 있다.
①청구법인은 각 사업연도별로 모두 제출기한 내에 개별기업보고서를 제출한 점, ②전문가(회계법인)의 조력을 받아 정상가격 산출에 관한 자료를 수집‧분석하여 모든 사업연도에 거래순이익률방법을 선택‧적용하여 정상가격 검토를 하였고, 특히 B에 대한 반제품(G관)의 수출이 증가함에 따라 종전의 재판매거래 외에 2022사업연도부터 제조거래를 분석대상거래로 추가하기도 한 점, ③청구법인이 정상가격 산출방법으로 선택한 ‘영업이익률을 지표로 하는 거래순이익률방법’은 쟁점거래와 같이 ‘매출액이 특수관계거래와 무관한 거래’에 적합한 방식으로, 청구법인은 청구법인과 유사한 사업을 영위하는 기업을 비교대상기업으로 선정하여 정량적‧정성적 기준으로 조정된 재무자료로 정상가격을 산정한 점 등을 감안할 때, 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과받지 않을 사유가 있다고 보아야 한다.
(3)쟁점금액1은 청구법인의 업무과 관련하여 발생한 비용으로 보아야 한다.
(가)쟁점출장비는 청구법인의 업무관련 비용이다.
청구법인은 세계 각 국가에 강관을 수출하는데 미국과 캐나다의 비중이 가장 높고 미국과 캐나다에 대한 매출은 오직 쟁점외국법인을 통해서만 이루어지는데, 쟁점외국법인은 독자적으로 재판매거래 등을 수행하고 있으므로 청구법인 입장에서 완전자회사라는 지위와 더불어 수출의 상대방이라는 지위를 동시에 가지므로, 청구법인은 쟁점외국법인에 대하여 모회사로서의 지원‧감독뿐만 아니라 청구법인 제품의 수출에 필요한 업무도 수행하였다. 청구법인은 아래 ＜표6＞ 기재와 같이 쟁점외국법인 외에 2019년 미국 텍사스주에 상호가 ‘N’인 법인을 설립하여 미국에서 강관을 생산하도록 하였다.
＜표6＞ 청구법인이 쟁점외국법인 외에 미국과 캐나다에 설립한 법인들 ○○○
즉 ①청구법인의 ‘수출팀’은 수출대상 지역별로 부문을 나누어 업무를 수행하고, 미주 지역(미국, 캐나다, 중남미)의 경우 수주 및 원료 관리, 견적의 작성, 미국 수출에 관한 쿼터 및 반덤핑 조치 관리 등을 수행하는데, 해당 업무의 수행을 위하여 필요한 경우 수출팀 직원이 현지법인을 방문하여 청구법인의 업무, 즉 미국 수출 쿼터 등에 한정된 업무만을 수행하였고, B 또는 N의 고유업무에는 전혀 관여하지 않았으므로, 쟁점출장비 중 청구법인의 수출팀이 수행한 출장업무는 청구법인의 업무와 관련된 것인 점, ②청구법인의 ‘전략사업팀’은 중장기 경영전략을 수립하고 이에 따른 국내 및 해외 신규 투자를 검토하는 업무를 수행하는데, 쟁점출장비 중 청구법인의 전략사업팀이 미국에 다녀온 것은 미국 내 신규 투자 확보를 위한 것일 뿐, B의 업무를 대신 수행한 것이 아닌 점, ③청구법인의 소속 직원이 미국과 캐나다의 각 거래처를 방문한 것은 청구법인이 생산하는 제품의 현황을 최종 소비자들에게 설명하기 위한 것인 점(최종 소비자들은 특정 프로젝트와 관련하여 청구법인에게 관련한 제품의 생산과정을 문의하고, 그 확인을 위해 청구법인의 국내 강관 생산공장에 직접 방문하는데, 위 출장은 청구법인이 직접 최종 소비자들에게 방문하여 그 문의에 대한 답변을 하기 위하여 위 국내 공장의 관련 직원 또는 청구법인의 생산팀 직원이 출장한 것이다), ④쟁점출장비 중 출장지가 ‘말레이시아‧베트남’인 항목은 실제로 해당 국가로 출장한 것인데 처분청이 미국으로 잘못 파악한 점 등에 비추어, 쟁점출장비는 청구법인의 업무와 관련되거나 처분청이 출장 목적을 잘못 파악한 것이므로 전액 손금산입을 하여야 한다.
(나)쟁점부임여비도 청구법인의 업무관련 비용이다.
‘법인세법 기본통칙’ 19-19…7에 따르면 어떤 비용이 종업원에게 지급하는 부임수당에 해당하는 경우에는 이를 손금에 산입하도록 규정하고 있을 뿐, ‘내국법인의 해외지사’로 발령받은 종업원에 대한 부임수당을 그 손금산입 대상에서 배제하지 않는다. 처분청은 청구법인의 소속 임직원이 쟁점외국법인에 부임할 때의 항공료, 이사비용 등 쟁점부임여비를 손금불산입하였는데, 쟁점부임여비는 위 통칙 조항의 ‘종업원에게 지급하는 부임수당’에 해당하고 청구법인의 사규에 따라 지급된 것이다. 즉 청구법인의 ‘해외지사관리규정’에 따르면 해외지사 파견자의 인건비성 비용(급여, 학자보조금, 각종 보험료 등)의 지급주체는 해외지사이나 임지이동여비는 청구법인에서 해외지사로 부임시 발생하는 비용은 본사가, 해외지사에서 본사로 복귀시에는 해외지사가 부담하도록 규정하고 있음을 감안하면, 쟁점부임여비는 청구법인이 위 해외지사관리규정에 따라 부담하여야 한다 할 것이므로 청구법인의 업무와 관련한 비용으로 보아야 한다.
(다)쟁점수수료도 청구법인의 업무관련 비용이다.
청구법인은 2019사업연도 중 산업통상자원부에서 실시하는 ‘2019년 수출지원기반활용사업(수출바우처사업) 참여기업 2차 모집’에 ‘수출도약 중견기업 육성기업 사업’의 지원대상으로 선정되었고, 2019∼2023년 국가지원금과 청구법인의 분담금을 각 50% 상당의 재원으로 하는 바우처를 받아 캐나다 소재의 개인사업자(이름이 ‘O’이고 이하 “쟁점에이전트”라 한다)와 사이에 마케팅 계약(계약명이 ‘OOO’이고 이하 “OOO”이라 한다)을 체결하여 청구법인 제품의 마케팅(홍보, 판촉 등)을 하도록 하고 매월 그 대가를 바우처로 지급하였으며, 청구법인의 분담금 상당액인 쟁점수수료를 청구법인의 비용으로 회계처리하였다(법인세 신고시 손금산입되었다).
쟁점에이전트는 5년(2019∼2023년) 동안 청구법인에게 캐나다에서 시장조사, 전문업체와의 미팅(강관 코팅의 품질검토를 위한 것), 현지 시장상황에 대한 보고 등 청구법인의 원활한 캐나다 시장 진출 및 사업확장을 위한 전반적인 사업지원 서비스를 제공하였는바, 이러한 쟁점에이전트의 제공 서비스 내용과 더불어 앞서 제시한 정부의 수출지원기반활용사업의 목적과 취지 등을 종합하여 보면, 쟁점수수료는 C가 아니라 청구법인의 수출역량 강화를 위해 대한민국에서 제공한 예산사업인 ‘수출지원서비스’ 중 하나를 이용함에 따라 지출한 비용에 해당하고, 내국법인이 아닌 C가 대한민국에서 수출을 할 수는 없다 할 것이어서 해당 예산사업을 이용할 수도 없다 할 것인 점 등을 감안하면, ‘통상적인 청구법인의 손비’로 보아야 한다.
(4)쟁점금액2도 청구법인의 업무과 관련하여 발생한 비용으로 보아야 한다.
(가)대표이사사용액은 청구법인의 업무관련 비용이다.
대표이사사용액 중 캐나다와 홍콩에 각 출장시의 지출된 항공료(OOO원)는 청구법인의 대표이사 D ①2019년 10월 캐나다와의 통상에 대응하기 위해 관련 기관을 방문하고 시황을 교류하기 위한 목적(캐나다에서 주식회사 OOO은행이 주최하는 만찬에 참석하여 업계 시황을 교류하였고, C를 방문하여 업무보고를 받았다), ②2023년 12월 미국 텍사스주 휴스턴시에 방문하여 미국공장 공사 현장을 직접 확인하고 2024사업연도 미국 소재 자회사의 운영계획을 점검하였으며, ③해당 일정의 종료 후에 캐나다 밴쿠버에 소재한 C를 방문하여 그 운영을 점검하고 업무보고를 받았음을 감안할 때, 위 항공료는 청구법인의 업무와 관련된다.
대표이사사용액 중 나머지(OOO원)는 청구법인의 대표이사 D 자신에게 배정된 접대비 한도 내에서 면세점, 호텔, 백화점 등에서 사용하였으므로 청구법인의 업무와 관련된다. 즉 P은 ①대표이사로서 해외출장시 국내‧외 고객사의 응대를 위해 면제점을 이용하였고, ②호텔(청구법인이 속한 Q의 계열사인 ‘R’) 이용금액은 해당 호텔의 1층 음식점(상호가 ‘S’인 것)에서 지출된 것인데, 그 장소가 청구법인의 사업장 소재지와 가까워서 거래처의 접대 또는 소속 직원과의 식사를 위해 지출한 금액일 뿐 D 사적으로 사용한 것이 아니며, ③이들 금액은 청구법인의 통제 하에서 지출되었던 점(청구법인은 각 사업연도말에 다음 사업연도에 대표이사 등 임원이 지출할 접대비 등의 예산을 결의하고 실제 그 한도 내에서 지출되었는지 여부를 그 지출된 사업연도말에 철저히 검토한다) 등을 감안할 때, 이들 금액의 전부도 청구법인의 업무와 관련된 것으로 보아야 한다.
(나)쟁점해외시장개척비도 청구법인의 업무관련 비용이다.
청구법인의 ‘수출팀’은 ‘해외시장개척비’라는 항목의 예산을 배정받아 전 세계를 미주파트(미국, 캐나다, 중남미)와 비미주파트(일본, 동‧서‧남아시아, 대양주, 중동아시아 등)로 구분하여 청구법인 제품의 해외매출 확장에 필요한 거래처를 만나는 용도로 사용하였다. 처분청은 위 예산사용액 중 쟁점해외시장개척비에 대하여 쟁점외국법인의 사업장이 있는 미국‧캐나다 소재의 거래처에 대해 지출한 쟁점시장개척비를 부인하였으나, ①쟁점해외시장개척비는 쟁점외국법인이 소재한 해외(미국‧캐나다)에서 지출된 것이 아니라, 미국‧캐나다 소재의 거래처가 국내(대한민국)에 방문함에 따라 국내에서 지출한 것인 점, ②비록 쟁점외국법인이 미국과 캐나다에서 영업활동을 수행하고 있기는 하나, 앞서 제시하였듯이 청구법인으로서는 쟁점외국법인이 미국과 캐나다에서 매출하는 제품(강관)의 ‘원생산자’로서 미국과 캐나다 소재의 거래처가 원생산자인 청구법인에게 방문하여 제품의 생산현장을 실사하겠다는 요청시 청구법인의 수출팀에서 대응하고 그 과정에서 쟁점시장개척비를 지출한 점 등을 감안할 때, 청구법인의 업무와 관련한 비용으로 보아야 한다.
(5)쟁점금액3은 손금산입 대상인 인건비로 보아야 한다.
법인의 임원에게 지급한 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 법인 내의 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적‧계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금의 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등을 종합적으로 고려하여서, 해당 보수가 정상직원 직무집행의 대가인지, 아니면 법인에 유보된 이익의 분여를 위해 보수의 형식을 취한 것인지 여부를 판정해야 한다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결, 같은 뜻임).
①청구법인이 소속된 Q의 회장인 A이 코로나19 팬데믹의 영향으로 대규모 결손이 발생한 청구법인에 대한 책임경영을 위해 2020‧2021사업연도에 2019사업연도의 OOO원 대비 35%나 감액된 OOO원만을 기본급여로 받기로 하였다가, 경영이 정상화된 2022사업연도부터 다시 기본급여를 2019사업연도 수준인 OOO원으로 환원시킨 것인 점, ②청구법인이 2021사업연도 중 A은 앞서 제시하였듯이 청구법인에 대한 경영책임자로서 2020사업연도까지 대규모 결손이 발생한 것에 대한 책임을 부담하고 일반 주주의 이익을 보장(청구법인은 그동안 ‘주주환원정책’의 일환으로 매년 높은 수준의 배당을 실시하여 왔고, A의 높은 지분율을 감안할 때 쟁점차등배당에 따른 일반 주주의 이익이 보장되었다)하기 위해 쟁점차등배당을 실시하는 결단을 한 것인 점, ③A 외에 청구법인의 다른 임원들의 기본급여도 감액되었다가 환원되었는데, 청구법인의 대표이사 P의 경우 아래 ＜표7＞ 기재와 같이 기본급여가 2020사업연도에만 2019년 OOO원 대비 30.0% 상당이 감액되었다가 2021사업연도 다시 환원되었는바(A과 비교할 때 감액 규모가 적고 더 빠르게 환원되었다), A 등 청구법인의 임원들이 청구법인의 책임경영을 위해 기본급여의 감액을 감수하였고 특히 A의 참여 정도가 더 컸음이 입증되는 점 등을 감안할 때, 처분청에서 A이 2021사업연도 중 실시된 쟁점차등배당 당시 일반주주보다 덜 받은 금액(OOO원)만큼 2022사업연도에 인건비의 형식으로 기본급여를 증액하는 등 쟁점금액3만큼 인건비의 손금산입을 부인한 것은 위법‧부당하다.
＜표7＞ 2019∼2023사업연도 중 대표이사 P의 기본급여 등 추이 ○○○
나. 처분청 의견
(1)쟁점거래 가액에 대하여 국조법상 정상가격에 따른 경정을 한 이 건 처분은 적법‧정당하다.
(가)처분청의 비교대상선정은 적법‧정당하다.
1)비교대상회사의 선정은 분석대상법인과 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 기업을 찾는 과정이다.
①OECD 이전가격지침 문단 3.38에 따르면 비교대상기업의 탐색은 이들이 항상 완벽할 수는 없으므로 그 탐색 범위를 넓힐 수 있는데, 예컨대 ‘동종 산업분야 또는 비교가능 지역의 시장’에서 ㉠사업전략이 다르거나, ㉡사업모델이 다르거나, 또는 ㉢경제적 환경이 다소 다른 독립 거래에 대한 정보 등을 선택할 수 있다고 명시하고 있는바, 이를 통해 분석대상기업과 완전히 동일한 회사를 찾을 수는 없고 조건과 상황이 유사한 거래를 하는 기업을 찾는 것임을 알 수 있다. ②정상가격의 산출시 거래순이익률방법을 적용하는 경우 과세관청이 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하고 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면, 특별한 사정이 없는 한 거래품목이나 비교대상업체와의 거래단계 등의 차이에 따른 별도의 조정을 하지 아니하였다는 이유만으로 그와 같이 산출한 정상가격이 틀렸다고 단정할 수는 없는바(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747 판결, 같은 뜻임), 과세관청의 비교대상기업의 선정은 분석대상기업과 ‘완전히 동일한 회사’를 선정하는 것이 아니라 최선의 노력으로 확보한 자료를 토대로 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 기업을 비교대상기업으로 선정하는 것이라 하겠다.
2)처분청은 최선의 노력으로 확보한 자료로 쟁점거래와 조건‧상황이 유사한 거래를 하는 기업을 비교대상기업으로 선정하였다.
가)처분청은 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자(재판매거래) 또는 주문제조업자’에 해당하는 것으로 보아 비교대상기업을 선정하였다.
①청구법인은 2019∼2023사업연도 개별기업보고서에서 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자’로 보아 정상가격을 산출하였다. 즉 청구법인은 아래 ＜그림2＞과 같은 기능분석을 통하여 쟁점외국법인이 일부의 기능(매입, 매출 및 마케팅)을 수행하지만 창고를 보유하지 않아서 제조거래(B에 한정된다) 외에 재판매거래에서는 재고관리를 수행하지 않고 최종적인 손익도 청구법인과의 판매가격 조정을 통하여 실질적으로 결정되는 등 쟁점외국법인이 제한적인 위험을 부담하는 것으로 보았다.
＜그림2＞ 청구법인의 쟁점외국법인에 대한 기능 분석 내용 ○○○
②처분청(조사청)은 이러한 사실관계를 바탕으로 심도 있는 기능분석을 하여 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자(재판매거래) 또는 주문제조업자’로 보았다(청구법인은 2022사업연에 이르러서야 재판매거래와 제조거래를 분리하였다). 즉 조사청의 조사 결과 ㉠재판매거래에 대해서는 쟁점외국법인은 청구법인이 분기별로 제시하는 ‘가격 가이드라인’에 따라 미국‧캐나다 내의 판매가격을 결정하는 점, 앞서 제시하였듯이 쟁점외국법인이 재판매거래에 대하여 재고관리를 수행하지 않는 점 등을 감안하여 청구법인의 2022사업연도 개별기업보고서와 같이 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자’라고 보았다. ㉡다만 조사청은 제조거래에 대해서는 비록 B가 제조를 위한 유‧무형자산을 보유하고 있지 않으나 가공된 완제품의 출고시까지 외부업체에 보관료를 지급하는 등 실질적은 재고위험을 부담하였음을 감안하여 B를 단순한 유통업자가 아니라 ‘계약제조업자(Contract Manufacturer)’로 보았다.
나)처분청이 선정한 비교대상기업은 적법‧정당하다.
처분청(조사청)은 최선의 노력을 다하여 아래 ＜표8＞ 기재와 같이 재판매거래 및 제조거래에 대하여 각각 5개 및 3개의 기업을 비교대상기업으로 선정하였고, 각 기업은 그 취급하는 제품이 쟁점외국법인이 쟁점거래로 매입하여 매출한 강관과 같은 철강‧금속 제품의 범주에 속하는 등 비교가능성이 있다고 보아야 한다.
＜표8＞ 조사청이 선정한 비교대상기업 ○○○
한편 청구법인은 조사청이 선정한 비교대상기업의 취급 품목이 쟁점거래의 대상인 강관과 다르다는 등의 이유로 쟁점외국법인과의 비교가능성이 없다고 주장하나, 비교대상기업의 선정기준에 대하여서는 관련 법령에 그에 관한 특별한 규정이 없으므로 과세관청의 합리적인 재량권의 영역에 속한다고 보아야 하고, 구체적인 항목의 특성, 기준 설정 범위에 따른 비교대상업체에 해당하는 업체의 수 등을 고려하여 특별히 불합리하다고 볼 사정이 없는 한 과세관청의 범위 설정이 위법하다고 보기는 어려운 점(대법원 2018.4.26. 선고 2018두32163 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 각 사업연도별로 비교대상기업으로 선정한 기업들 중에는 철강(또는 금속) 제품을 취급하지 않는 기업들도 포함되어 있었던 점 등을 감안하면, 조사청이 합리적으로 비교대상기업을 선정한 것으로 보아야 한다.
특히 청구법인은 조사청이 선정한 비교대상기업 중 일부에 대하여 비교가능성이 없다고 주장하나, 이는 사실이 아니다. 즉 재판매거래와 관련한 ①H의 경우 청구법인은 해당 기업이 상‧하수도관을 취급하고 있으므로 쟁점외국법인이 취급하는 강관과 비교할 수 없다고 주장하나, 상‧하수도관도 강관과 동일하게 철강‧금속 제품에 포함된다. ②K의 경우 청구법인은 해당 기업이 기술 솔루션 제공업을 영위한다는 등의 이유로 쟁점외국법인과 비교가능성이 없다고 주장하나, 위 기업의 2019∼2023년 감사보고서에 따르면 해당 기업이 ‘철도기술‧서비스’ 및 ‘인프라 솔루션’을 영위함을 알 수 있는바, 이를 통하여 철도산업과 토목건설 인프라 시장에 특화된 철강제품을 유통하는 제조기업임을 알 수 있다(위 감사보고서에 따르면 매출액 대비 연구개발 비중이 0.5% 상당으로 미미함을 알 수 있는데, 조사청은 비교대상기업의 검색기준으로 2019∼2023년 중 매출액 대비 연구개발비용의 비중이 5%를 초과하는 기업을 제외하는 정량적 기준을 적용하였다). 또한 제조거래와 관련한 ③L의 경우 청구법인은 위 기업이 쟁점외국법인의 사업 내용과 다르다고 주장하나, 위 기업은 캐나다 주요 철강생산업체(Stelco Inc.)를 완전지배하는 모회사로, 해당 기업의 감사보고서에 따르면 대부분의 수입이 철강제품의 판매에서 발생하는 것으로 확인되므로 쟁점외국법인과 사업 내용이 다르다고 볼 수 없다. ④M의 경우 청구법인은 해당 기업이 강관 외에 압연제품도 취급하므로 강관만을 취급하는 쟁점외국법인과의 비교가능성이 없다고 주장하나, 강관과 압연제품은 모두 철강제조에 해당된다. 요컨대 거래순이익률방법은 제품의 물리적인 차이가 아니라 기능의 유사성을 중시하는 방법이며, 앞서 제시하였듯이 비교대상기업의 선정은 과세관청이 합리적으로 최선의 노력을 다하여 분석대상기업과 조건과 상황이 유사한 기업을 선정하는 과정임을 감안할 때, 설령 쟁점외국법인과 조사청이 선정한 비교대상기업 간에 세부적인 취급 제품상의 차이가 있다 하더라도 동일한 철강제품을 제조 또는 유통하면서 쟁점외국법인의 매출액과 대비하여 지나치게 큰 차이가 없는 등 사업형태가 유사한 기업은 강관의 제조거래 및 재판매거래를 하는 쟁점외국법인의 비교대상기업으로 선정할 수 있다 할 것이다.
다)처분청이 쟁점품목을 재판매거래로 구분한 것은 적법‧정당하다.
청구법인은 2019∼2023사업연도 중 쟁점외국법인의 사업 및 거래가 동일하게 유지되었음에도, 2019∼2021사업연도에는 쟁점외국법인의 매출 전부를 재판매거래로, 2022‧2023사업연도에는 청구법인으로부터 반제품으로 수입하여 미국 내에서 완제품으로 판매한 제조거래를 재판매거래와 구분하였는바, 조사청으로서 전체 사업연도를 대상으로 거래의 실질에 따라 재판매거래와 제조거래를 구분하도록 구체적인 조사를 실시하지 않을 수 없었다. 즉 B가 한 제조거래는 청구법인으로부터 매입한 반제품(‘Green Tube’ 상태의 G관)에 ‘열처리, 나사 가공, 커플링 체결’이라는 외주가공을 거쳐 완제품으로 매출하는 것인데, 강관의 특성(미세구조, 기계적 특성)이 본질적으로 변경되는 열처리와 다르게, ‘나사 가공 및 커플링 체결’은 단순한 강관의 물리적 특성만이 변경되는데 불과하여서 조사청으로서는 ‘나사 가공 및 커플링 체결’만을 거친 쟁점품목을 제조로 볼 수 없었다.
이러한 조사청의 판단은 국제적인 산업기관이 작성한 문서를 통하여 뒷받침된다. 즉 2022년 11월 미국국제무역위원회(U.S. International Trade Commission)에서 발간한 보고서에 따르면, 미국석유협회(API)가 파이프에 대한 열처리(Heat Treating) 시설을 갖추고 이를 수행하는 업체만을 가공업자(Processor, 즉 제조업체)로 정의하고 있는바, 열처리 없이 나사 가공만을 수행하는 기업은 통상적으로 미국 내 제조산업의 범주에 포함하지 않는 것이 국제 기준임을 알 수 있다.
(나)청구주장은 이유 없다.
1)쟁점거래에 대한 정상가격 산출방법의 적용시 다년도 자료를 사용해야 한다고 볼 수 없다.
청구법인은 쟁점거래 중 2020∼2022사업연도분의 발생 당시 외부요인을 제시하면서 처분청(조사청)이 정상가격을 산정할 때 다년도 분석을 하지 않아서 이 건 과세처분이 위법‧부당하다고 주장하나, ①국조법 시행령 제15조 제3항에서는 “단년도 자료만으로 정상가격을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에 한하여 다년도 자료를 ‘사용할 수 있다’”라고 규정하고 있는바, 해당 규정은 과세관청에게 다년도 분석을 강제하는 의무규정이 아니라, 필요에 따라 적용 가능한 재량규정(임의규정)으로 보아야 하는 점, ②청구법인이 제시하는 외부요인(러시아‧우크라이나 전쟁, 코로나19 팬데믹 종료 후 경기회복 등)은 쟁점외국법인뿐만 아니라 강관‧철강 제품을 생산하는 모든 기업들에게 동일하게 적용되어 쟁점외국법인과 유사하게 해당 외부상황 전‧후에 급격한 영업이익률의 변경을 겪었다 할 것이므로, ‘각 사업연도 기준’으로 양자를 비교하는 것이 오히려 시장의 현실을 정확히 반영하는 것이라 할 것인 점, ③「법인세법」상 법인세는 사업연도 단위로 과세하는 이른바 ‘기간과세의 원칙’이 적용되므로 국조법상 정상가격에 따라 법인세를 경정할 때에도 ‘기간과세의 원칙’을 적용함이 타당한 점(이러한 사정은 서울고등법원 2011.12.15. 선고 2010누25116 판결로 뒷받침된다) 등을 감안할 때, 처분청이 비교대상법인과 쟁점외국법인의 각 사업연도의 영업이익률로 정상가격의 범위 및 이전소득금액을 산정하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 적법‧정당하다.
나아가 처분청은 이 건 과세처분시 국조법상 정상가격에 따른 이전소득금액의 조정에 따라 2019‧2020사업연도분은 결손금의 감액결정을, 2022사업연도는 법인세의 부과를 각각 하였으나, 2021‧2023사업연도에는 동일한 정상가격을 적용하여 법인세의 환급결정을 하였음에도, 청구법인은 이에 대해서는 전혀 언급하고 있지 않으나, 이를 통하여 과세관청인 처분청이 이 건 과세처분시 최선의 노력을 다하여 비교대상기업을 선정하여 각 사업연도의 영업이익률로 이 건 과세처분을 한 것으로 보아야 한다.
2)처분청은 청구법인이 자의적이고 일관성 없게 적용한 차이조정을 합리적인 방법으로 배제하였다.
청구법인은 2019∼2023사업연도 개별기업보고서의 제출시 스스로 유리하도록 일관성 없는 차이조정(회계처리 등)을 통하여 정상가격의 범위를 산정하였으나, 처분청은 이를 합리적인 방법으로 배제하여 정상가격의 범위를 산정하였다. 즉 청구법인은 ①2019‧2020사업연도 중 B가 보유한 재고자산의 가치가 하락하자 이를 평가손실로 반영하여 영업이익률을 낮춘 반면에, 2021사업연도 중 재고자산의 가치가 상승하였음에도 임의로 이를 평가이익에 반영하지 않아서 영업이익률이 과소하게 산정되었으며, ②2019‧2020사업연도 중 쟁점외국법인이 청구법인으로부터 강관을 수입하면서 납부한 관세예치금을 매출원가에 가산하여 영업이익률을 낮춘 반면에, 2022사업연도 중 대규모 관세환급금이 발생하자 임의로 그 상당액을 매출원가에 가산하여서 영업이익률이 과소하게 산정되었고, ③2022사업연도 중 B의 강관매출액이 급증하여 매출이익이 직전 사업연도 대비 매출이익이 크게 증게할 상황이 되자 산출근거를 확인할 수 없는 ‘연도별 매출증가율’을 적용하여 실제 매출액을 감액(OOOUSD→OOOUSD)함으로서 영업이익률이 과소하게 산정되었다. 조사청은 이에 대하여 경상손익이란 정상적인 영업활동에서 매년 발생하는 손익임에도 청구법인이 유불리에 따라 합리적인 차이조정의 사유를 제시하지 않은 위 3개 항목의 차이조정을 배제하였다.
특히 청구법인은 미국의 관세제도를 제시하면서 2022사업연도 중 발생한 관세환급이 비경상적인 수익이라고 주장하나, ①미국에서 강관을 수입하는 법인으로서는 미국 정부의 반덤핑 관세제도에 따른 관세예치금의 납부액과 연례재심 등에 따른 환급액의 발생이 수십 년 동안 지속되어 왔다 할 것이므로 그 납부액과 환급액을 경상적인 손익에 해당하는 것으로 보아야 하는 점, ②무역업을 영위하는 법인에 있어서 수입 물품에 부과되는 관세의 납부액와 환급액은 재고자산의 취득원가, 즉 매출원가를 구성하는 것인바, 당초 과다하게 납부된 관세의 환급액은 매출원가에서 차감되어 경상이익에 포함된다 할 것인바(국세청 법인 22601-295, 1988.2.3., 같은 뜻임), 청구법인도 동일하게 회계처리 및 세무신고를 하여 온 점, ③청구법인의 다른 쟁점에 대한 주장(B가 완전한 위험을 부담하는 유통업자 또는 제조업자라는 것) 및 OECD 이전가격지침의 ‘위험‧보상의 비례 원칙에 따를 경우 B가 관세예치금을 납부한 후 실제 관세율의 인상 또는 인하에 따른 추가납부액(위험) 또는 환금액(효익)을 경상손익으로 인식하는 것이 타당하다 할 것인 점 등을 감안할 때, 위 청구주장은 이유 없다.
(2)청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과하지 않을 사유가 없다.
①청구법인은 2019∼2023사업연도 중 각 사업연도별 개별기업보고서의 작성‧제출시 자의적이고 일관성 없는 방법으로 정상가격을 산정한 점(특히 앞서 제시하였듯이 2022사업연도분의 경우 이전 사업연도 중 B 등 쟁점외국법인의 기능, 자산, 위험 등에 특별한 차이가 없었음에도 아무런 이유 없이 관세환급액을 매출원가에 가산하고, B의 매출이익의 산정시 산출근거를 알 수 없는 연도별 매출증가율을 적용하여 실제 매출액을 감액한 것은 쟁점거래에 따른 영업이익률이 정상가격 범위를 벗어나지 않도록 하기 위해 임의로 숫자를 조작하기 위함으로 보아야 한다), ②이처럼 청구법인이 그 내용에 자의적인 차이조정 등 중대한 흠결이 포함되어 있음에도 단순히 개별기업보고서를 작성‧제출하였다는 이유만으로 국조법 제17조 제1항 제3호에 해당되는 것으로 보기는 어려운 점 등을 감안할 때, 청구법인에게 위 조항이 적용되는 등 법인세를 과소하게 신고‧납부한 데에 정당한 사유가 있었다고 볼 수 없다.
(3)쟁점금액1은 청구법인의 업무과 무관하게 발생한 비용이다.
①「법인세법」 제19조 제2항에서 규정하는 손금으로서 ‘법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것’이란 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황에서 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하고(대법원 2009.11.21. 선고 2007두12422 판결 등, 같은 뜻임), 법인의 과세표준인 소득액 확정의 기초가 되는 손금에 산입할 손비가 있고 그 손비가 업무와 관련성이 있다는 점에 대해서는 이를 주장하는 납세의무자가 입증해야 하는데, 필요경비는 납세자에게 유리한 것이고 그 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 그가 입증하는 것이 손쉽다는 점을 감안해 보면, 납세의무자가 입증활동을 하지 않고 있는 손비에 대해서는 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에도 부합한다(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588판결, 같은 뜻임). ②한편 모회사와 자회사는 별개의 법인격을 가진 독립된 권리‧의무의 주체이므로, 자회사의 업무 수행 과정에서 발생한 비용은 해당 자회사가 부담함이 원칙이고, 모회사가 자회사의 경영에 관여하거나 지원하였다 하더라도, 자회사의 고유한 사업할동과 관련 비용까지 모회사의 손금으로 처리하는 것은 허용될 수 없다 할 것인바, 이는 자회사의 사업과 관련하여 발생한 비용을 모두 모회사의 손비로 처리할 수 있다면 독립된 법인격에 따른 회계 구분이 무용해지고 법인세의 손금 산정에 관한 규정의 의미가 없어지게 될 우려가 있기 때문이며, 이러한 취지에서 특수관계자인 회사에 파견한 임직원들의 인건비를 지급한 것이 구 「법인세법 시행령」 제46조 제2항 제9호에 정한 ‘기타 특수관계에 있는 자에게 법인의 이익을 분여한 경우’에 해당한다 할 것이다(대법원 2008.10.9. 선고 2006두19013 판결, 같은 뜻임). 이러한 법리 및 아래의 사실관계 등을 감안할 때, 쟁점금액1은 쟁점외국법인이 지급할 손비를 청구법인이 대신하여 지급한 것이므로 청구법인의 손금에 산입할 수 없다.
(가)쟁점출장비는 쟁점외국법인 등이 지급하여야 할 금액을 청구법인이 대신 지급한 것이다.
처분청(조사청)은 청구법인 소속 임직원의 해외출장에 관한 문서(해외출장대장, 출장신청서 등에 기재된 22개 항목)를 정밀하게 분석하여 해당 임직원이 미국과 캐나다에 출장한 내역 중 청구법인의 고유업무(관세 등의 통상 목적, 회계감사 등 자회사의 관리 등)에 관한 출장비의 경우에는 청구법인의 손금으로 인정하였으나, 명백하게 쟁점외국법인이 미국과 캐나다에서 수행할 고유업무를 지원하거나 대신 수행한 쟁점출장비(17개 항목)를 청구법인의 손금에서 부인하였다. 즉 ①미국투자 및 토지활용 사업은 2019년 8월 미국에 설립된 ‘N’가 직접 수행해야 할 업무인 점(모회사인 청구법인이 지분관리를 넘어 현지법인이 수행할 실무적 의사결정 및 자산운용 계획을 출장비를 들여 수행한 것은 주주활동의 범위를 벗어난 것이다), ②‘미국‧캐나다 거래처 미팅’, ‘재고관리시스템 업무지원’ 등의 출장도 현지에서 재판매거래 등을 하는 쟁점외국법인의 핵심 수익활동에 포함되는 점(해당 활동을 통한 효익인 매출증대 및 비용절감은 전적으로 쟁점외국법인에 귀속된다) 등을 감안할 때, 이들 업무는 청구법인의 고유업무로 볼 수 없다.
(나)쟁점부임여비도 쟁점외국법인이 지급하여야 할 금액을 청구법인이 대신 지급한 것이다.
청구법인은 소속 임직원이 쟁점외국법인 등에 파견될 때 이사비용, 비자발급비, 항공료 등의 명목으로 쟁점부임여비를 지급하였으나, 해당 임직원은 쟁점외국법인 등의 직제에 포함되어 쟁점외국법인 등의 고유업무를 상시 수행하였는바, 그 근로제공에 따른 경제적 효익이 청구법인이 아니라 쟁점외국법인 등에 귀속되는 것임은 다툼이 있을 수 없다 할 것이므로, 쟁점부임여비를 청구법인의 업무와 관련한 것으로 볼 수 없다. 이러한 사실은 ①아래 ＜표9＞ 기재 및 ＜그림3＞과 같이 쟁점부임여비를 지급받은 청구법인의 임직원이 쟁점외국법인 등의 직제에 포함되어 있는 점, ②청구법인과 해외지사(쟁점외국법인 등 해외현지법인)의 각 소속 직원의 부임여비 지급 등을 규정한 청구법인의 해외지사관리규정 제20조 3)에 따르면 해외지사에서 청구법인으로 복귀할 때의 여비(임지이동여비)를 해외지사에서 부담하도록 규정하고 있음에도 해당 여비를 청구법인이 납부한 것도 확인된 점(이러한 비용을 건전한 사회통념상 용인되는 통상적인 비용으로 볼 수 없다) 등을 감안할 때, 쟁점부임여비를 청구법인의 업무와 관련한 비용으로 볼 수 없다.
＜표9＞ 청구법인 소속 임직원 중 해외주재 내역 ○○○
＜그림3＞ 2022년말 현재 B의 조직도 ○○○
(다)쟁점수수료는 C가 지급하여야 할 금액을 청구법인이 대신 지급한 것이다.
청구법인이 OOO에 따라 쟁점에이전트에게 지급한 쟁점수수료는 캐나다 시장에서 청구법인이 생산한 강관의 홍보, 시장조사, 마케팅 용역 등의 대가로 지급된 것인데, 해당 강관은 C가 청구법인으로부터 수입하여 캐나다 내의 거래처에 판매하므로 OOO에 따라 캐나다 시장에서 해당 강관에 대한 홍보, 시장조사, 마케팅 용역 등을 수행할 주체는 청구법인이 아니라 C라 할 것임에도, 그 대가인 쟁점수수료를 청구법인이 지출한 것은 사실상 자회사인 C의 이익을 보전해 주기 위한 것이라 할 것이므로 청구법인의 업무와 관련한 것으로 볼 수 없다. 이러한 사실은 OOO의 제1.1조에서 해당 계약의 핵심 목적이 쟁점에이전트로 하여금 ‘캐나다에서 제품 판매를 적극적으로 홍보하도록 하는 데에 있음을 명시하고 있는바, 쟁점수수료가 캐나다 시장 내의 거래처(고객)에게 C가 수입한 제품의 마케팅(홍보, 판촉) 등을 하기 위해 지출되었음을 뒷받침한다 할 것이다.
(4)쟁점금액2도 청구법인의 업무과 관련하여 발생한 비용이다.
(가)대표이사사용액은 청구법인의 업무관련 비용이 아니다.
앞서 살펴본 손비에 관한 법리와 같이 납세의무자가 입증활동을 하지 않는 손비에 대해서는 부존재의 추정을 통하여 납세의무에게 입증하도록 하는 것이 공평의 관념에 부합함에도, ①청구법인은 대표이사사용액에 대하여 청구법인의 업무관련성을 입증할 수 있는 자료, 즉 그 지출의 경위, 내역 및 이에 관한 증빙자료의 제출을 하지 않은 점, ②대표이사사용액 중 해외출장비의 경우 출입국사실을 확인할 수 없거나 사적목적의 출장임이 확인되었고(조사청이 아래 ＜표10＞ 기재의 대표이사 출장 내역 중 ㉠2019년 4월 홍콩, 2019년 8월 캐나다 등의 출장에 대하여 확인한 결과 그 출국사실을 확인할 수 없었고, ㉡2019년 10월 및 2023년 12월 각 캐나다 출장은 대표이사 단독으로 출장한 것으로, 캐나다에는 대표이사의 배우자와 자녀 등 가족이 거주 중이어서 조사청이 업무관련성을 입증할 증빙자료의 제출을 요청하였으나 청구법인은 그 제출을 하지 않았으며, 특히 청구법인은 2019년 10월 캐나다 출장에 대한 청구법인의 업무관련성에 관한 증빙자료로 ’하나은행 초청 만찬‘에 관한 사진만을 제출하였는데 이것만으로는 어떠한 목적으로 청구법인의 업무관련성을 인정할 수 없다), ③호텔‧면세점‧백화점 등 사용액의 경우 청구법인이 그 지출의 상대방, 목적, 내역 등을 전혀 제출하지 않은 이상 「법인세법」 제25조에 따른 접대비로 인정할 수 없는 점 등을 감안할 때, 대표이사사용액을 청구법인의 업무와 관련하여 지출된 금액으로 인정할 수 없다.
＜표10＞ 대표이사 P의 해외출장 내역 ○○○
(나)쟁점해외시장개척비도 청구법인의 업무관련 비용이 아니다.
앞서 제시하였듯이 청구법인이 생산한 강관은 쟁점외국법인이 전량 수입하여 미국과 캐나다에 각 소재한 거래처에 판매하고 있으므로 해당 거래처는 청구법인이 아닌 쟁점외국법인의 거래처라 할 것인바, 해당 거래처와의 관계 유지 및 대응을 통하여 발생하는 매출증대효과는 쟁점외국법인에게 귀속된다 할 것이다. 따라서 미국과 캐나다에 각 소재한 거래처가 대한민국에 소재한 청구법인의 강관 생산공장 등에 방문할 때 발생한 비용은 청구법인이 아니라 쟁점외국법인이 부담할 비용이라 할 것임에도, 청구법인이 그 방문시 발생한 쟁점해외시장개척비를 지출한 것은 쟁점외국법인이 부담할 비용을 대신하여 부담한 것이라 할 것이므로, 청구법인의 업무와 관련하여 지출된 금액으로 인정할 수 없다.
(5)쟁점금액3은 손금산입 대상인 인건비로 볼 수 없다.
①「법인세법」 제19조, 제26조 및 같은 법 시행령 제43조에 따르면, 법인이 임원에게 지급하는 보수는 원칙적으로 손금에 산입되나, 그 금액이 과다하거나 정당한 직무집행의 대가가 아니라 사실상 이익처분에 해당하는 경우에는 손금에 산입할 수 없고, ②해당 대가가 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용은 손금산입의 대상이 되지만 위 조항의 문언과 입법취지(법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 것) 등을 감안하면, 법인이 지배주주에게 지급한 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적·계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 할 것이며(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결, 같은 뜻임), ③과세관청이 위와 같은 제반 사정(지배주주인 임원에게 지급된 보수가 동종 법인 내부에서의 형평성, 동종 업계의 기준 등)을 근거로 해당 보수가 과다하다는 점을 입증한 경우 그 보수가 정당한 직무 대가임을 입증할 책임은 납세자에게 있다 할 것이다. 이러한 법리 및 아래의 사실관계 등을 감안할 때, 쟁점금액3은 청구법인이 속한 Q 회장의 직무집행에 대한 정상적인 대가로 인정할 수 없으므로, 청구법인의 인건비로서 손금에 산입할 수 없다.
청구법인은 2019‧2020사업연도의 결손에도 불구하고 2020년말 배당을 결의하면서 2021사업연도 중 최대주주인 A에게는 1주당 OOO원을, 일반 주주에게는 1주당 OOO원을 각 지급하는 내용의 쟁점차등배당을 실시하였고, 그 다음 사업연도인 2022사업연도 중 A의 기본급여를 2020‧2021사업연도의 OOO원 대비 53.8% 상당이나 오른 OOO원으로 인상하였는데, ①2021사업연도에 실시한 쟁점차등배당과 2022사업연도에 실시한 A에 대한 기본급여의 인상이 시기적으로, 또한 금액적(A이 쟁점차등배당시 일반주주에 비하여 과소하게 지급받은 OOO원과 기본급여의 인상분 OOO원 사이에 관련성이 있다)으로 연동된 것으로 보이는 점, ②청구법인은 2022년 A에 대한 기본급여의 인상을 통하여 「법인세법」상 손급으로 인정받을 수 있었던 점(이익처분에 따른 배당은 손금으로 인정받을 수 없어서 조세회피를 위해 형식상 기본급여의 인상을 선택한 것으로 봄이 타당하다), ③A은 청구법인의 지배주주이자 청구법인이 속한 Q의 회장으로서 본인과 다른 임원들의 보수를 정할 수 있는 지위에 있었으나, 자신의 직무성과에 따른 급여를 정하는 근거[보수지급규정(직무기술서, 성과지표 등을 포함하는 것) 또는 연봉계약서 등]를 두지 않은 점(청구법인은 위 A에 대한 기본급여 인상 근거에 관한 조사청의 요청에도 불구하고 관련한 소명 또는 증빙자료의 제출을 하지 않았다), ④아래 ＜표11＞ 기재와 같이 A의 급여(기본급여를 포함하여 2019∼2023사업연도 중 OOO원 상당이다)는 청구법인에서 실질적인 경영을 총괄하는 대표이사 P(OOO원 상당) 또는 사내이사 T(OOO원 상당)에 비하여 현저히 높고, 아래 ＜표12＞ 기재와 같이 동종업계의 최고 경영자들보다 매출총이익 대비 급여 비중도 높은 점(매출액‧영업이익이 청구법인보다 2배 상당이 큰 주식회사 U 및 V 주식회사의 각 최고경영자의 2022‧2023사업연도 중 매출액 대비 급여 비율이 0.18∼0.23%인데 비하여 A은 0.58∼0.89%에 달한다) 등을 감안할 때, 처분청에서 청구법인이 A에게 2022사업연도 중 지급한 기본급여 OOO원 중 차등배당에 따라 일반주주보다 적게 지급받은 OOO원만큼을, 2023사업연도 중 지급한 같은 금액(OOO원)의 기본급여 중 2022사업연도의 적정 기본급여(청구법인이 지급한 OOO원에서 위 OOO원을 차감한 OOO원)에 적정 기본급 인상률 5.1%(대표이사 P의 2022사업연도 대비 2023사업연도 급여 인상률)를 적용한 금액(OOO원)을 초과한 OOO원을 각 손금불산입한 처분은 적법‧정당하다.
＜표11＞ 청구법인의 주요 임원에 대한 급여 지급 내역 ○○○
＜표12＞ A과 동종업계 최고 경영자에게 지급된 급여와의 비교 ○○○
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
①-1.쟁점거래에 대하여 국조법상 정상가격에 따른 경정을 한 처분의 당부
①-2.(예비적으로) 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과하지 않을 사유가 있는지 여부
②쟁점금액1을 청구법인이 쟁점외국법인의 지출 비용을 대신하여 지급하였다고 보아 손금불산입한 처분의 당부
③쟁점금액2를 청구법인의 업무와 무관하게 지출한 것으로 보아 손금불산입한 처분의 당부
④쟁점금액3을 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입한 처분의 당부
나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청이 확인한 사실관계는 아래와 같다.
(가)청구법인은 아래 ＜그림4＞과 같이 B와 C 모두에게 완제품인 송유관‧일반관을, B에게는 반제품인 G관을 각각 수출(쟁점거래)하면, B와 C는 완제품인 송유관‧일반관을 미국‧캐나다의 제3자에게 그대로 재판매하는 재판매거래를 하고, B는 반제품인 G관을 미국 내의 임가공업체로 하여금 완제품으로 변형하는 가공(열처리, 나사 가공, 커플링 체결 등)을 하도록 한 후의 완제품을 미국의 제3자에게 판매하는 제조거래를 하였다. 한편 쟁점품목의 경우 청구법인은 2019∼2023사업연도 중 각 개별기업보고서의 제출시 제조거래에 포함하였으나, 조사청은 재판매거래에 포함하여야 하는 것으로 보았다.
＜그림4＞ 쟁점거래 및 재판매거래‧제조거래 ○○○
(나) 청구법인의 2019∼2023사업연도 개별기업보고서
1) 2019∼2021사업연도분의 경우 청구법인은 ‘영업이익률을 수익성 지표로 하는 거래순이익률방법’을 적용하여 쟁점거래 가액의 정상가격 여부를 검토하였고, 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자(Limited Risk Distributor)’로 분류하여 2017사업연도 중 아래 ＜표13＞ 기재와 같은 검색기준을 적용하여 9개 업체를 비교대상기업으로 선정하여 이후 사업연도에도 계속 사용하되 해당 기준을 충족하지 못한 사업연도를 제외하였다. 한편 청구법인은 아래 ＜표14＞ 기재와 같이 비교대상기업의 직전 3개 연도 가중평균 재무자료에 운전자본 차이조정 후 영업이익률로 정상가격 범위를 산정하고 쟁점거래의 가액(동일한 차이조정 후 영업이익률)이 해당 범위 내에 있는 것(쟁점거래에 적용된 이전가격은 국조법 상 정상가격 원칙에 부합한다)으로 하여 각 사업연도별 개별기업보고서를 제출하였다.
＜표13＞ 청구법인의 2019∼2021사업연도 비교대상기업 선정
① 선정 기준 ○○○
② 비교대상기업의 선정 결과 ○○○
＜표14＞ 청구법인의 쟁점거래에 대한 정상가격 검토 결과 ○○○
2)2022사업연도분의 경우 청구법인은 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자(Limited Risk Distributor)’로 분류하되, 쟁점거래를 재판매거래와 제조거래로 구분하여 정상가격 범위 등을 분석하였고, 재판매거래에 대해서는 아래 ＜표15＞ 기재의 검색기준을 적용하여 10개 기업을, 제조거래에 대해서는 아래 ＜표16＞ 기재의 검색기준을 적용하여 8개 기업을 비교대상기업으로 각 선정하였다.
한편 청구법인은 아래 ＜표17＞ 기재와 같이 위 비교대상기업의 직전 3개 연도 가중평균 재무자료에 운전자본 차이조정 후의 영업이익률로 정상가격 범위를 산정한 다음, 쟁점거래에 대하여 차이조정, 즉 ①영업이익에서 재고자산 평가이익의 제외(2019‧2020사업연도 분석시에는 재고자산 평가손실을 포함하였다), ②매출원가에 관세환급금의 가산(2019‧2020사업연도 분석시에는 관세납부액을 매출원가에 가산하였다), ③B의 매출액 감액(OOOUSD → OOOUSD)을 한 후, 산정된 영업이익률이 비교대상기업의 정상가격 범위에 있는 것으로 하여 2022사업연도 개별기업보고서를 제출하였고, 조사청은 해당 개별기업보고서에 위 ①∼③ 기재의 차이조정에 대한 근거가 제시되지 않았고, 쟁점외국법인의 손익은 청구법인의 반제품(제조거래 관련) 판매가격 조정을 통하여 결정되는 등 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자(재판매거래)’ 또는 ‘주문제조업자(제조거래)’에 해당하는 것으로 보았다.
＜표15＞ 재판매거래의 비교대상기업 선정 및 정상가격 범위 산정
① 선정 기준 ○○○
② 비교대상기업의 선정 및 정상가격 범위 ○○○
＜표16＞ 제조거래의 비교대상기업 선정 및 정상가격 범위 산정
① 선정 기준 ○○○
② 비교대상기업의 선정 및 정상가격 범위 ○○○
＜표17＞ 쟁점거래에 대한 정상가격 검토
① C의 2022사업연도 재무정보 ○○○
② B의 2022사업연도 재무정보 ○○○
③ 청구법인의 쟁점거래에 대한 정상가격 검토 ○○○
(다)조사청은 ①2019∼2023사업연도의 쟁점거래에 대하여 재판매거래와 제조거래로 구분하고, ②기능‧자산 및 위험 분석에 따라 쟁점외국법인이 재판매거래에 대하여 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자’에 해당하되(조사청은 쟁점외국법인이 재판매거래에 관한 마케팅, 판매 기능 외에 사업전략에 대한 의사결정, 강관 제조 등의 무형자산의 소유, 시장‧연구개발의 위험 부담 등이 없고 이를 청구법인이 가진 것으로 보았다), B는 제조거래에 관한 위험(반제품에 대하여 재고위험 등)을 부담한다는 이유로 ‘계약제조업체’의 성격도 있는 것으로 보았으며, 이에 따라 재판매거래에 대해서는 아래 ＜표18＞ 기재의 검색기준을 적용하여 5개 기업을, 제조거래에 대해서는 아래 ＜표19＞ 기재의 검색기준을 적용하여 3개 기업을 각 비교대상기업으로 선정한 후 해당 비교대상기업의 영업이익률로 정상가격 범위를 산정하였다.
한편 조사청은 쟁점거래에 대하여 ①청구법인이 제조거래로 구분한 6개 품목OOO 중 쟁점품목을 핵심공정인 ‘열처리’를 거치지 않았다는 이유 등으로 재판매거래로 분류하였고[2022년 11월 미국국제무역위원회(U.S. International Trade Commission)에서 발간한 보고서에 따르면, 미국석유협회(API)는 파이프에 대한 열처리(Heat Treating) 시설을 갖추고 이를 수행하는 업체만을 가공업자(Processor, 즉 제조업체)로 정의하고 있는 것을 근거로 하였다], ②청구법인이 쟁점거래에 대하여 적용한 차이조정 중 그 사유가 제시되지 않은 항목(쟁점외국법인의 영업이익 계산시 재고자산 평가이익 및 관세환급액을 제외하고 2022사업연도의 매출액을 감액한 것)을 배제하는 등으로 하여 쟁점이전소득금액을 익금에 산입하여야 하는 것으로 보았으며, 처분청은 이 건 과세처분시 청구법인이 2020∼2023사업연도 법인세 신고시 쟁점이전소득금액만큼 과세표준과 세액을 적게 신고한 것으로 보아 「국세기본법」 제47조의3 제1항에 따른 과소신고가산세를 부과하였다.
＜표18＞재판매거래의 비교대상기업 선정, 정상가격 범위 산정 및 이전소득금액 적출액
① 선정 기준 ○○○
② 비교대상기업의 선정과 정상가격 범위 및 이전소득금액 적출액 ○○○
＜표19＞제조거래의 비교대상기업 선정, 정상가격 범위 산정 및 이전소득금액 적출액
① 선정 기준 ○○○
② 비교대상기업의 선정과 정상가격 범위 및 이전소득금액 적출액 ○○○
(라)2019∼2023사업연도 청구법인의 해외출장 대장을 보면, 아래 ＜표20＞ 기재와 같이 청구법인의 소속 임직원이 미국과 캐나다에 출장하고 쟁점출장비를 지급받은 것으로 나타나고, 처분청은 이 중 청구법인의 고유업무와 무관하게 지출한 항목에 관한 쟁점출장비의 손금산입을 부인하였다.
＜표20＞ 쟁점출장비의 지급 내역
① 미국‧캐나다 출장시 지급 내역 ○○○
② 미국‧캐나다 현지 법인 현황 ○○○
(마)청구법인은 아래 ＜표21＞ 기재와 같이 2019∼2023사업연도 중 소속 임직원을 미국, 캐나다 및 사우디아라비아의 각 현지법인에 파견하면서 쟁점부임여비를 지급하였고, 처분청은 청구법인의 파견직원이 B의 조직도상 임직원으로 편제되어 있는 등을 이유로 해당 파견의 목적이 현지법인의 업무 수행을 위한 것으로 보면서, 각 현지법인이 해당 임직원의 인건비를 지급하였음을 확인하였다.
＜표21＞ 쟁점부임여비의 지급 내역 ○○○
(마)청구법인은 2019사업연도 중 산업통상자원부에서 실시하는 ‘2019년 수출지원기반활용사업 참여기업 2차 모집’에 ‘수출도약 중견기업 육성기업 사업’의 지원 대상으로 선정되었고, 2019∼2023사업연도 중 국가지원금과 청구법인의 분담금을 각 50%씩 재원으로 하는 바우처를 받아 캐나다 소재의 쟁점에이전트와 사이에 OOO을 체결하여 청구법인 제품의 마케팅(홍보, 판촉 등)을 하도록 하고 매월 그 대가를 바우처로 지급하였으며, 청구법인의 분담금 상당액인 쟁점수수료를 청구법인의 비용으로 회계처리하였다(법인세 신고시 손금산입되었다). 한편 조사청은 OOO이 ‘쟁점에이전트가 청구법인을 위하여 캐나다 내에서 청구법의 제품 판매의 촉진을 위한 활동과 이에 관한 부수적인 서비스를 제공’하는 것으로 보았다.
(바)조사청은 2019∼2023사업연도 청구법인 명의의 신용카드 사용 내역상 위 ＜표2＞ 기재와 같이 청구법인의 대표이사 D 대표이사사용액을 청구법인의 업무와 관련하여 지출한 사실이 입증되지 않은 것으로 보았고, 청구법인의 ‘수출팀’ 소속 직원이 쟁점외국법인의 거래처와 관련하여 쟁점해외시장개척비 상당액을 사용한 것으로 보았다.
(사)청구법인은 2019∼2023사업연도 중 위 ＜표3＞ 기재와 같이 청구법인이 소속된 Q의 회장 A에게 연도별로 OOO원 또는 OOO원을 기본급여 명목으로 지급하였는데, 조사청은 청구법인이 A에게 아무런 근거 없이 쟁점차등배당시 A이 지급받지 못한 OOO원만큼 2022사업연도 기본급여를 과다하게 지급하였고, 이에 따라 2023사업연도에도 해당 금액에서 청구법인의 대표이사 P의 2022사업연도 대비 2023사업연도 급여 상승분(5% 상당액)을 뺀 OOO원만큼 기본급여를 과다하게 지급한 것으로 보아 쟁점금액3을 과다하게 지급된 인건비로 하여 손금불산입해야 하는 것으로 보았다.
(2) 청구법인이 제출한 심리자료는 아래와 같다.
(가)청구법인은 쟁점외국법인이 청구법인의 생산 제품을 수입하여 북미(미국과 캐나다) 시장에서 판매하는 가격을 독자적으로 결정(쟁점외국법인이 내부 회의를 통하여 그 가격을 결정한다)할 수 있는 권한을 보유하여서 청구법인이 이에 전혀 관여하지 않았다고 주장하면서, 쟁점외외국법인이 내부적으로 매출단가를 논의하였다는 내용의 문서를 제출하였다.
(나)청구법인은 B가 청구법인으로부터 강관을 수입하고 미국의 철강 수입물량의 제한(쿼터)을 적용받는 상황에서, 자기책임 하에 미국 시장 내의 수요변동 등 시장위험에 대처해야만 했고, 특히 2018년 하반기부터 제조거래의 개시를 위한 검토, 완제품의 성능‧기능 수준이 미국 내 인증기준에 부합할 수 있도록 가공업체와 부자재 공급업체를 물색 등을 하였다고 주장하면서, B의 제품의 재고위험 부담(관련한 보고서 및 제세의 납부증빙), 제조거래에 관한 내부검토 및 청구법인에 대한 업무보고, 자기책임 하에 미국시장에서 제품을 판매한 사실 등에 관한 문서를 각 제출하였다.
(다)청구법인은 ‘러시아와 우크라이나 전쟁’으로 인한 유가 상승과 더불어 코로나19 팬데믹으로 침체되었던 경기 회복의 영향으로 철강 수요가 급증하여 철강제품의 가격이 급등하였다고 주장하면서 관련한 언론기사를 제출하였다.
(라)청구법인은 처분청이 재판매거래와 관련하여 비교대상으로 선정한 기업들 중 ‘H’에 대하여 해당 기업이 ‘수자원 및 공공인프라 분야의 제품과 서비스’ 중심의 유통업체이므로 에너지 분야에서 제품을 판매하는 쟁점외국법인과는 수요산업이 다르다고 주장하면서 해당 기업의 연차보고서를 제출하였다.
(마)청구법인은 ①나사 가공을 거치지 않은 반제품(Green Tube) 상태의 강관을 그대로 사용할 수 없다고 주장하면서 미국 연방정부의 G관에 관한 조사보고서 중 관련 부분을, ②B가 미국 내 고객(완제품 수요가)의 요청을 받아 자기책임 하에 나사 가공을 거친 완제품을 판매하였는데, B가 고객으로부터 받은 주문서에 ‘관련 규정을 준수하여 나사 가공 및 커플링 체결을 포함’하도록 명시되어 있고 외주가공업체에게 위 가공사양과 시험항목을 특정한 내용이 명시되어 있다고 주장하면서 관련한 구매주문서 및 가공요청서를, ③나사 가공과 커플링 체결은 재판매거래의 대상인 송유관과 다르게 G관에 필수불가결한 공정(강관의 연결부위에 가해지는 엄청난 응력을 견디기 위한 것)이고 이러한 사실은 미국 상무부의 조사보고서를 통하여 입증된다고 주장하면서 해당 조사보고서의 관련 부분을, ④B가 나사가공과 커플링 체결을 위탁하는 외주가공업체(Tubular Services LLC)의 API 인증서에는 그 인증 범위에 ‘Processor of Casing or Tubing(Threaded and Coupled)’ 문언이 명시되어 있다고 주장하면서 해당 인정서의 관련 부분을 각 제출하였다.
(바)청구법인은 청구법인의 ‘수출팀’이 수출대상 지역별로 부문을 나누어 업무를 수행하고, 미주 지역(미국, 캐나다, 중남미)의 경우 수주 및 원료 관리, 견적의 작성, 미국 수출에 관한 쿼터 및 반덤핑 조치 관리 등을 수행하였으며, 청구법인의 ‘전략사업팀’은 중장기 경영전략을 수립하고 이에 따른 국내 및 해외 신규 투자를 검토하는 업무를 수행하다고 각 주장하면서 청구법인의 관련한 업무분장표를, 처분청이 부인한 출장비 중 쟁점외국법인과 무관한 국가(말레이시아)의 출장분도 포함되어 있다고 주장하면서 관련한 출장신청서를, 쟁점부임여비는 청구법인의 해외지사관리규정에 따라 지급하였다고 주장하면서 해당 규정의 일부를 각 제출하였다.
(사)청구법인은 2019사업연도 중 산업통상자원부에서 실시하는 ‘2019년 수출지원기반활용사업(수출바우처사업) 참여기업 2차 모집’에 ‘수출도약 중견기업 육성기업 사업’의 지원대상으로 선정된 후 청구법인의 업무와 관련하여 쟁점수수료를 지출하였다고 주장하면서 OOO서 및 쟁점에이전트의 보고서를 각 제출하였다.
(아)청구법인은 대표이사사용액 중 캐나다‧홍콩 출장시 지출하였다는 항공료가 청구법인의 업무와 관련된 것이라고 주장하면서 관련한 출장신청서, C의 업무보고서를 각 제출하였고, 나머지 금액(면세점, 호텔, 백화점 등 사용액)도 청구법인이 소속된 Q 내 계열사가 영위하는 호텔 내 식당 등에서 거래처의 접대 또는 소속 직원과의 식사를 위해 지출하였다고 주장하면서 관련한 지출내역 및 대표이사 P에 대한 접대비의 배정‧조정‧지출에 관한 문서를 각 제출하였다.
(자)청구법인은 쟁점해외시장개척비가 청구법인의 ‘수출팀’에서 ‘해외시장개척비’라는 항목의 예산을 배정받아 미주지역의 거래처의 요청으로 이들 거래처를 국내 청구법인 소속 강관 제조공장에 방문하도록 할 때 지출하였다고 주장하면서 관련한 기안서‧품의서, 거래처의 방문요청서 및 방문 현장의 사진을 각 제출하였다.
(차)청구법인은 청구법인이 소속된 Q의 회장인 A이 2019‧2020사업연도 중 대규모 결손이 발생한 것에 대한 책임을 분담하기 위해 2020‧2021사업연도에 2019사업연도의 OOO원 대비 35% 상당이 감액된 OOO원만을 기본급여로 받기로 하였다가, 경영이 정상화된 2022사업연도부터 다시 기본급여를 2019사업연도 수준인 OOO원으로 환원시켰고, 일반 주주의 이익을 보장하기 위해 쟁점차등배당을 실시하였다고 주장하면서, 임원 연봉의 감액에 관한 문서 및 쟁점차등배당에 관한 언론기사를 각 제출하였다.
(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,
(가)먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 아래와 같은 이유 등에 비추어, 처분청이 국조법 제7조에 따라 산정한 정상가격을 기준으로 2020∼2023사업연도 중 쟁점이전소득금액만큼 익금에 산입하여야 하는 것으로 보아 법인세의 부과(결손금 감액경정 포함) 등을 하면서 과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
1)청구법인은 처분청이 쟁점거래(재판매거래 및 제조거래에 대해 각 5개 및 3개)와 관련하여 선정한 비교대상기업에 대하여, 쟁점외국법인은 ‘완전한 위험을 부담하는 유통업자 또는 제조업자’에 해당함에도 처분청이 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자’ 또는 ‘주문제조업자’로 단정하여 비교대상기업을 선정한 것은 잘못이고, 그 수가 적어서 비교가능성을 확보하기 어려우며, 쟁점외국법인의 재판매거래 및 제조거래의 대상인 ‘강관의 도매’ 또는 ‘강관의 제조’와 다르게, 다른 도매 또는 제조 분야이거나 세부 사업내용이 다르고(재판매거래와 관련한 H은 ‘유가‧에너지 투자에 영향을 받는 상‧하수도관 도매’를 하고, I 및 J는 도매 외에 가공‧절단이라는 제조 등도 하며, K는 ‘철도 및 관련 인프라에 관한 기술제공 및 솔류션’을 제공하고, 제조거래 관련분 중 L는 철강제조기업을 완전 지배하는 지주회사이고, M는 강관 외에 코일도 제조한다), 처분청이 2019∼2023사업연도 중 각 사업연도별로 비교대상기업을 선정한 것이 아니라 그 전체 기간에 대하여 동일한 비교대상기업을 선정한 것은 위법‧부당하다고 주장하나,
청구법인이 쟁점외국법인의 판매단가에 관한 ‘가격 가이드라인’을 두고 청구법인에 전략사업팀을 두어 쟁점외국법인을 포함한 외국 자회사들의 사업방침을 총괄한 것으로 보이는 이상, 쟁점외국법인이 청구법인에 완전히 독립하여 사업을 영위한 것으로 보기는 어렵다 할 것이므로, 처분청이 쟁점외국법인을 ‘제한된 위험을 부담하는 유통업자 또는 계약제조업자’로 보아 비교대상기업을 선정한 것은 달리 잘못이 없어 보이는 점(청구주장대로 할 경우 비교대상기업을 어떻게 선정해야 하는지도 제시되지 않았다),
청구법인은 처분청이 선정한 비교대상기업의 숫자가 적고 이 중 분석대상기업인 쟁점외국법인과의 비교가능성이 적은 기업을 제외하면 실제로 선정할 비교대상기업이 사실상 1∼2개 정도라는 취지로 주장하는 것으로 보이나, 통상 비교대상기업이 적은 경우로서 영업이익 등 지표의 편차가 크고 그 사유가 특수한 사정에 기인함에도 이에 따른 차이를 조정하지 않은 경우에는 이에 따라 산정된 정상가격의 범위를 그대로 분석대상기업에 그대로 적용하기에는 비교가능성이 없다 할 것이나, 과세관청이 합리적인 검색기준을 적용하는 등 최선의 노력을 다하여 비교대상기업을 선정하여 정상가격을 산정하였다면, 납세의무자가 단순히 선정된 비교대상기업의 수가 적다는 점 외에 이로 인하여 야기되는 비교가능성의 한계 등을 구체적‧객관적으로 제시하지 않는 이상, 과세관청이 비교대상기업을 선정하여 산정한 정상가격의 범위가 잘못이라고 단정하기는 어렵다 할 것이고, 비교대상기업의 탐색은 언제나 완벽할 수 없으므로 탐색범위를 넓혀 동종 산업분야 또는 비교가능지역의 시장에서 일어나는 사업전략‧사업모델이 다르거나 경제적인 환경이 다소 다른 독립된 거래에 관한 정보를 찾아 비교대상기업을 선정할 수 있다 할 것인바(OECD 이전가격지침 문단 3.38, 같은 뜻임), 처분청이 위 ＜표18＞‧＜표19＞ 기재와 같이 선정한 비교대상기업의 선정 기준이 지나치게 협소하다고 보기 어렵고[2019∼2023사업연도 중 감사 적정의견을 받지 못하거나, 평균하여 영업손실인 경우이거나, 평균 매출액이 쟁점외국법인의 100배(제조거래의 경우 30배) 초과 또는 1%(제조거래의 경우 3.3% 상당)에 미달하거나, 매출액 대비 연구개발의 비중이 1%(제조거래의 경우 5%)를 초과할 것 중 어느 경우가 협소한지가 제시되지 않았다], 이에 따라 선정된 비교대상기업의 숫자가 적어서 정상가격 산정에 오차가 발생하고 그 오차로 인하여 이 건 과세처분을 유지할 수 없음이 입증되지 않은 이상, 단지 처분청이 선정한 비교대상업체가 적어서 쟁점외국법인과의 비교가능성이 없다고 단정할 수는 없다 할 것인 점,
청구법인은 위 ＜표5＞ 기재와 같이 2020∼2022사업연도 B의 제조거래에 따른 영업이익률이, 2022사업연도 쟁점외국법인의 재판매거래에 따른 영업이익률이 각 급등하였음을 이유로 각 사업연도별로 비교대상기업을 선정해야 한다고 주장하는 것으로 보이나, 국조법 등에 이에 관한 규정이 없고, 설령 그 급등에 합리적인 사유가 있다면 이를 구체적‧정량적으로 제시하여 이로 인한 차이를 조정하면 될 것으로 보이는 점 등에 비추어, 위 청구주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다.
2)청구법인은 2020∼2022사업연도 중 2가지 사유(①‘러시아‧우크라이나 전쟁’에 따른 유가상승 및 코로나19 팬데믹 종료 후 경기회복에 따른 철강 수요 급증, ②미국 인플레이션 감축법 시행에 따른 강관 수요 급증)로 쟁점외국법인의 영업이익이 비정상적으로 급증하였다는 등의 이유로 해당 사업연도 또는 그 기간 중 다년도분석을 해야 한다고 주장하나, 처분청이 선정한 비교대상기업이 쟁점외국법인과 다르게 청구법인이 제시한 위 사유의 영향을 받지 않았다는 사정이 구체적‧객관적으로 입증되지 않은 점, 국조법 제14조 제1항에 따르면 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 순이익 등에 중대한 영향을 주더라도 그 차이에 대한 합리적인 조정을 하여 정상가격을 산출할 수 있다 할 것인바, 위 영향에 따라 쟁점외국법인과 위 비교대상기업의 각 영업이익률 산정시 차이가 있다면 그 차이를 조정하면 될 뿐, 쟁점거래에 대하여 다년도분석을 적용해야 할 필요성이 제시되지 않은 점 등에 비추어, 위 청구주장도 받아들이기는 어렵다 하겠다.
3)청구법인은 B가 미국 정부로부터 받은 관세환급액 상당을 비경상적인 수익으로 보아 경상이익에서 제외하여 이 건 과세처분을 경정해야 한다고 주장하나, B는 관세예치금의 납부시 그 상당액을 매출원가에 가산하여 영업이익률을 낮췄음에도 청구법인이 이에 대해서는 비경상적인 손실이라고 주장하지 않은 점, ‘미국 정부의 반덤핑(Anti-Dumping) 관세제도에 따른 관세예치금의 납부 및 최종 관세율 확정에 따른 추가 납부 또는 환급’을 비경상적으로 보거나 쟁점외국법인과 다르게 처분청이 선정한 비교대상기업에는 없거나 적다는 사정에 대하여 구체적‧객관적 증빙자료가 제출되지 않은 점 등에 비추어, 위 청구주장을 받아들이기도 어렵다 하겠다.
4)청구법인은 처분청이 쟁점품목에 대하여 ‘열처리’ 공정을 거치지 않았다는 이유로 재판매거래로 구분한 것은 쟁점품목도 ‘나사 가공’과 ‘커플링 체결’이라는 공정을 거쳐서 완제품으로 판매됨을 감안하지 않은 것이어서 부당하다고 주장하나, 2022년 11월 미국국제무역위원회(U.S. International Trade Commission)에서 발간한 보고서에 따르면 미국석유협회(API)는 파이프에 대한 열처리(Heat Treating) 시설을 갖추고 이를 수행하는 업체만을 가공업자(Processor, 즉 제조업체)로 정의하고 있고, ‘열처리’ 공정 없이 ‘나사 가공’과 ‘커플링 체결’ 공정만을 수행하는 기업은 통상적으로 미국 내 제조산업의 범주에 포함하지 않는 것으로 보이는바, 설령 B가 쟁점품목에 대하여 외주가공업체으로 하여금 ‘나사 가공’과 ‘커플링 체결’의 각 공정을 하도록 한 후에 그 판매를 하였다 하더라도 B가 반제품인 쟁점품목을 완성품으로 ‘제조’하였다고 인정하기는 어려운 점 등에 비추어, 위 청구법인의 주장도 받아들이기는 어렵다 하겠다.
5)청구법인은 2019∼2023사업연도 중 각 사업연도별로 제출기한 내에 개별기업보고서를 제출하였고, 전문가의 조력을 받아 정상가격 산출에 관한 자료를 수집‧분석하여 모든 사업연도에 거래순이익률방법을 선택‧적용하여 정상가격 검토를 하는 등의 이유로 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과받지 않을 사유가 있다고 보아야 한다고 주장하나, 국조법 제17조 제1항 제1호에 따르면 납세의무자가 법인세 등의 신고시 적용한 정상가격 산출방법에 관하여 증명자료를 보관ㆍ비치하거나 개별기업보고서를 그 기한까지 제출해야 할 뿐만 아니라 합리적 판단에 따라 그 정상가격 산출방법을 선택하여 적용한 것으로 인정되는 경우에 한정하여 「국세기본법」 제47조의3에 따른 과소신고가산세를 부과하지 않도록 규정하고 있는바, 청구법인은 각 사업연도의 개별기업보고서를 제출할 때 쟁점거래에 대한 정상가격의 산정시 비교대상기업의 선정(2017사업연도 선정한 기업을 2021사업연도까지 계속하여 선정하되 합리적인 사유 없이 특정한 사업연도만을 제외하는 방법을 적용하였다), 차이 조정(영업이익률 산정시 B의 2022사업연도 관세환급금 외에도 처분청이 부인한 나머지 2개 항목, 즉 2021사업연도 중 재고자산 평가이익의 제외, 2022사업연도 중 매출액의 감액 등에 대하여 그 사유를 제시하지 않았다) 등을 합리적으로 한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장도 받아들이기는 어렵다 하겠다.
(나)다음으로 쟁점②‧③에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점금액1‧2에 대하여 쟁점외국법인 등 청구법인의 미국과 캐나다 소재 자회사가가 수행할 고유업무를 청구법인의 소속 임직원들이 출장할 때 쟁점출장비로, 쟁점외국법인에 부임할 때 이사비용‧비자발급비‧항공료 등으로 각 지급하거나(쟁점금액1 중 쟁점출장비 및 쟁점부임여비), C가 캐나다에서 수행할 매출의 마케팅과 관련하여 지급하거나(쟁점금액1 중 쟁점수수료), 쟁점외국법인의 미국‧캐나다 내의 거래처가 국내에 방문할 때 지급하는(쟁점금액2 중 쟁점해외시장개척비) 등을 이유로 청구법인의 업무와 무관하게 지출되었다는 의견이다.
그러나 청구법인은 쟁점외국법인을 지배하고 있으면서 청구법인의 수출팀과 전략사업팀을 통하여 쟁점외국법인이 소재하는 미국과 캐나다에 대해서도 전 세계적인 수출 등의 사업전략을 수립하고 있는 것으로 보이고, 처분청도 앞서 쟁점거래에 대한 정상가격의 산정시 쟁점외국법인이 미국과 캐나다 내의 강관(청구법인으로부터 수입한 것)의 매출단가를 청구법인이 수립한 ‘본사 판매가격 조정 가이드라인’을 근거로 결정하는 등 쟁점외국법인을 ‘제한된 위험을 부담하는 유통업자’ 또는 ‘주문제조업자’로 보았는바, 청구법인의 소속 임직원이 쟁점출장비를 지출하여 캐나다 및 미국에 소재하는 쟁점외국법인 또는 쟁점외국법인으로부터 강관을 매입하는 거래처에 출장‧방문한 것, 청구법인이 쟁점에이전트로 하여금 캐나다 시장 내의 청구법인 제품 마케팅 활동을 하도록 하고 쟁점수수료를 지급한 것 및 쟁점외국법인으로부터 강관을 매입하는 거래처가 청구법인의 국내 소재 공장에 방문할 때 청구법인이 쟁점해외시장개척비를 지출한 것은 청구법인의 전세계적인 강관 매출의 확대를 위한 업무에 포함되는 것으로 보이는 점(특히 위 ＜표20＞ 기재의 출장 내역 중 말레이시아‧베트남 출장은 처분청의 손금불산입 사유인 미국 내 출장이 아닌 것으로 보이고, 출장 목적이 ‘미국 매입토지 활용 방안 수립’인 것은 B의 고유업무로 보기 어려우며, 미국 내에 생산공장이 신축 중인 것으로 보이는 점 등을 감안하면 위 ＜표6＞ 기재의 N에게 전속 또는 귀속되는 업무로 보기도 어렵다), 내국법인의 해외지사로 발령받은 종업원에 대한 부임수당은 손금에 산입하는 것이고(법인세법 기본통칙 19-19…7), 청구법인의 해외지사관리규정에도 ‘청구법인에서 해외지사로 부임시 발생하는 비용은 청구법인이 부담한다’고 규정하고 있음을 감안하면, 청구법인의 소속이었다가 쟁점외국법인에 근무하기 위한 사람에게 지급한 쟁점부임여비는 청구법인이 부담하는 것이 타당해 보이는 점(이외에 청구법인의 해외지사관리규정에 따라 쟁점부임여비 중 쟁점외국법인이 부담할 비용이 포함되어 있다는 처분청 의견이 구체적‧객관적으로 입증되지 않았다) 등에 비추어, 쟁점금액1 및 쟁점금액2 중 쟁점해외시장개척비는 청구법인의 업무와 관련하여 지출된 금액으로 봄이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점금액1 및 쟁점금액2 중 쟁점해외시장개척비를 청구법인의 업무와 무관한 것으로 보아 손금불산입한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
다만 쟁점금액2 중 대표이사사용액은 청구법인의 대표이사 D 출국한 사실이 존재하지 않거나 구체적인 업무수행 내역이 제출되지 않은 출장비 또는 지출의 장소, 상대방, 목적 등의 내역이 제출되지 않은 호텔‧면세점‧백화점 등 사용액에 대한 것인 점 등에 비추어, 청구법인의 업무와 관련된 것으로 인정하기는 어렵다 할 것이므로, 이를 청구법인의 업무와 무관한 것으로 보아 손금불산입한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인의 지배주주인 A이 본인과 다른 임원들의 보수를 정할 지위에 있으면서 2021사업연도 중 쟁점차등배당시 일반 주주들에 비하여 적게 지급받은 배당액(OOO원)만큼 2022사업연도에, 해당 금액에서 청구법인의 대표이사 P의 2022사업연도 대비 2023사업연도 급여 상승분(5% 상당액)을 뺀 OOO원만큼 2023사업연도에 아무런 근거 없이 A 자신의 기본급여를 각 증액‧지급함으로써 이익 처분에 따른 배당과 다르게 급여 지급에 따른 손금 산입으로 청구법인의 과세소득을 줄이는 조세회피를 하였다는 의견이나, 청구법인의 지배주주인 A은 2019‧2020사업연도 청구법인의 대규모 결손 발생 등 경영상의 위기에 대한 책임 분담의 일환으로 위 ＜표3＞ 기재와 같이 2019사업연도까지 OOO원이었던 기본급여를 2020‧2021사업연도 중 35% 상당이 하향된 OOO원으로 감액하였다가 이익잉여금 발생으로 전환된 2021사업연도 이후인 2022사업연도부터 다시 위 감액 전의 기본급여 수준인 OOO원 이상으로 회복하였고(이러한 사정은 청구법인의 대표이사 P도 위 ＜표7＞ 기재와 같이 2020사업연도 중 기본급여를 2019년 OOO원 대비 30% 상당 하향된 OOO원 상당으로 감액하였다가 2021사업연도 이후 2019사업연도 수준 또는 그 이상으로 회복 또는 증액하였음을 통하여 뒷받침된다), 쟁점차등배당도 위 결손 발생 시기에 A이 경영상의 위기에 따른 책임 분담으로 봄이 타당한 점, 쟁점차등배당과 A의 기본급여 인상 사이의 직접적인 관련성을 인정할 만한 객관적인 증빙이 전무한 점 등에 비추어, 청구법인이 아무런 근거 없이 A의 기본급여를 2020‧2021사업연도 중 각 OOO원 상당에서 2022‧2023사업연도 중 각 OOO원으로 인상하였다고 볼 수는 없다 하겠다. 따라서 청구법인이 쟁점차등배당시 A이 지급받지 못한 OOO원만큼 2022사업연도 기본급여를 과다하게 지급하고, 이에 따라 2023사업연도 중 해당 금액에서 청구법인의 대표이사 P의 2022사업연도 대비 2023사업연도 급여 상승분(5% 상당액)을 뺀 OOO원만큼 기본급여를 과다하게 지급한 것으로 보아 쟁점금액3만큼 과다하게 지급된 인건비로 하여 손금불산입한 이 건 처분은 잘못인 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지1＞ 이 건 과세처분 등 ○○○
※ 익금산입(손금불산입) 내역 ○○○ ＜별지2＞ 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률
제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ①과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
제8조(정상가격의 산출방법) ①정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1.비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2.재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3.원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4.거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5.이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6.그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법
제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무) ①다음 각 호에 해당하는 납세의무자는 그 구분에 따라 사업활동 및 거래내용 등에 관한 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 “국제거래정보통합보고서”라 한다)를 「법인세법」 제6조에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 1.매출액 및 국외특수관계인과의 국제거래 규모 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 통합기업보고서 및 개별기업보고서 2.매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 국가별보고서
제17조(가산세 적용의 특례) ①과세당국은 이 절의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 「국세기본법」 제47조의3에 따른 과소신고가산세를 부과하지 아니한다. 1.납세의무자가 신고한 거래가격과 정상가격의 차이에 대하여 납세의무자의 과실이 없다고 상호합의절차의 결과에 따라 확인되는 경우 2.납세의무자가 일방적 사전승인을 받은 경우로서 신고한 거래가격과 정상가격의 차이에 대하여 납세의무자의 과실이 없다고 국세청장이 판정하는 경우 3.납세의무자가 소득세나 법인세를 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법에 관하여 증명자료를 보관ㆍ비치하거나 제16조 제1항에 따른 개별기업보고서를 기한까지 제출하고, 합리적 판단에 따라 그 정상가격 산출방법을 선택하여 적용한 것으로 인정되는 경우 ②제1항 각 호에 따른 과실 여부 또는 합리적 판단 여부의 판정은 대통령령으로 정하는 기준에 따른다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2025.12.30. 대통령령 제35947호로 일부개정되기 전의 것)
제8조(거래순이익률방법) ① 법 제8조 제1항 제4호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지표를 기초로 산출한다. 1.매출액에 대한 거래순이익(매출 총이익에서 영업비용을 뺀 금액을 말하며, 영업비용은 판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 이 관에서 같다)의 비율 2. 자산에 대한 거래순이익의 비율 3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 4. 영업비용에 대한 매출 총이익의 비율 5. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 ② 제1항에 따른 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 산출할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상의 거래순이익률을 제1항에 따른 통상의 거래순이익률로 사용할 수 있다. 1. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래 2. 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래
제14조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제8조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다. 1.다음 각 목의 어느 하나에 해당하여 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것 가.비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 않는 경우 나.비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 ②제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석해야 한다.
제15조(정상가격 산출방법의 적용) ①제14조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이조정 등의 분석절차를 거쳐야 한다. ②법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다. ③법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. ④법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제14조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정해야 한다. ⑥ 거주자 또는 과세당국이 제5항에 따른 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제6조 또는 제7조에 따라 신고 또는 결정 및 경정 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다. ⑦ 법 제8조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때 경기침체, 대량실업 등 특수한 경제위기 상황을 고려할 필요가 있는 경우에는 경제 상황의 변동으로 손실이 발생한 기업이 한쪽 또는 양쪽의 당사자인 거래도 거주자와 국외특수관계인 간 거래의 비교대상 거래로 삼을 수 있다.
제34조(통합기업보고서 및 개별기업보고서의 제출) ①법 제16조제1항제1호에서 “대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자”란 내국법인 또는 국내사업장이 있는 외국법인으로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 납세의무자를 말한다. (후단 생략) 1. 해당 과세연도 매출액이 1천억원을 초과할 것 2.국외특수관계인과의 해당 과세연도 재화거래, 용역거래, 무형자산거래 및 대차거래 규모(이하 이 조에서 “거래규모”라 한다)의 합계액이 500억원을 초과할 것. 이 경우 거래규모의 합계액을 계산할 때 외국법인의 국내사업장의 경우에는 그 외국법인의 본점 및 그 외국법인의 국외에 있는 지점(이하 “본점ㆍ지점”이라 한다)과의 거래규모를 포함한다. ⑤제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 해당 과세연도 매출액 및 거래규모의 합계액의 계산방법과 통합기업보고서 및 개별기업보고서의 세부적 작성방법 등에 관하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다.
제39조(납세의무자의 과실 여부 등 판정) ③법 제17조 제1항 제3호에 따른 납세의무자의 합리적 판단 여부는 다음 각 호의 요건을 고려하여 판정한다. 1.과세기간 종료 시점을 기준으로 수집된 비교대상 수치들이 대표성 있는 자료여야 하며, 반드시 포함되어야 할 특정 비교대상 수치가 누락되어 납세자에게 유리한 결과가 도출되지 않았을 것 2.수집된 자료를 체계적으로 분석하여 정상가격 산출방법을 선택ㆍ적용했을 것 3.이전 과세연도 사전승인 시 합의되었거나 과세당국이 세무조사 과정에서 선택한 정상가격 산출방법이 있음에도 불구하고 다른 정상가격 산출방법을 선택ㆍ적용한 경우에는 다른 방법을 선택ㆍ적용한 타당한 이유가 있을 것
(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙
제6조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 영 제14조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석해야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성(각목 생략) 2.사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3.거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 ② 영 제14조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석해야 한다. 1.비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 4.거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제8조 제1항 각 호의 거래순이익률 지표를 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
제9조(다년도 자료 사용) 영 제15조 제3항에 따라 다음 각 호의 경우에는 정상가격 산출방법을 적용할 때 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 1.경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우 2.시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우 3.그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
(4) 법인세법
제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다. ② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
제25조(기업업무추진비의 손금불산입) ① 이 조에서 "기업업무추진비"란 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액을 말한다.
제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 인건비 3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비
제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1.해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액 2.제1호 외에 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 금액
(5) 법인세법 시행령
제43조(상여금 등의 손금불산입) ①법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. (후단 생략) ②법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. ③법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
제88조(부당행위계산의 유형 등) ①법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1.자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 9.그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
※ 법인세법 기본통칙
19-19…7(부임수당의 손금산입) 종업원에게 지급하는 부임수당은 이를 각 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다. 그 수당 중에 소요되는 비용상당액은 여비‧교통비로 보며 이를 초과하는 부분은 인건비로 본다.
※ OECD 이전가격지침
① 2017년 개정분
3.38. The identification of potential comparables has to be made with the objective of finding the most reliable data, recognising that they will not always be perfect. For instance, independent transactions may be scarce in certain markets and industries. A pragmatic solution may need to be found, on a case-by-case basis, such as broadening the search and using information on uncontrolled transactions taking place in the same industry and a comparable geographical market, but performed by third parties that may have different business strategies, business models or other slightly different economic circumstances; information on uncontrolled transactions taking place in the same industry but in other geographical markets; or information on uncontrolled transactions taking place in the same geographical market but in other industries. The choice among these various options will depend on the facts and circumstances of the case, and in particular on the significance of the expected effects of comparability defects on the reliability of the analysis.
3.38 비교대상후보의 탐색은 이들이 항상 완벽할 수는 없다는 점을 인식하고 합리적으로 믿을만한 자료를 찾으려는 목적의식을 갖고 이루어져야 한다. 예를 들면, 일부시장이나 산업에서는 독립거래가 드문 경우가 있다. 사안에 따라 실질적인 해법이 필요한데, 탐색범위를 넓히거나 동종 산업분야 또는 비교가능지역의 시장에서 일어나는 사업전략이 다르거나, 사업모델이 다르거나, 또는 경제적환경이 약간 다른 독립거래에 대한 정보; 다른 지역 시장의 동일 산업에서 일어나는독립거래에 대한 정보; 또는 다른 산업의 동일 지역 시장에서 일어나는 독립거래에 대한 정보를 활용할 수 있다. 이러한 다양한 대안 중에서 사안의 사실관계에 따라 선택해야 하는데, 특히 이들이 분석의 신뢰성에 영향을 주는 비교가능성에 미치는 효과의 중요성을 감안해야 한다.
3.72.The question arises whether and if so how to take account in the transfer pricing analysis of future events that were unpredictable at the time of the testing of a controlled transaction, in particular where valuation at that time was highly uncertain. The question should be resolved, both by taxpayers and tax administrations, by reference to what independent enterprises would have done in comparable circumstances to take account of the valuation uncertainty in the pricing of the transaction.
3.72.관계거래를 검토하는 시점에 예상하지 않은 미래의 사건에 대한 이전가격분석을 어떻게 평가해야 하는지, 특히 그 당시에 평가가 상당히 불확실한 경우에 어떻게 평가해야 하는지 문제가 된다. 이러한 문제는 납세자 및 세무당국이 함께 거래가격의 평가가 불확실한 비교상황에서 독립기업이 어떻게 하였을 것인지를 고려하여 해결해야 한다.
3.73.The reasoning that is found at paragraphs 6.181-6.185, which provide guidance on the arm’s length pricing of transactions involving intangibles for which valuation is highly uncertain at the time of the transactions, applies by analogy to other types of transactions with valuation uncertainties. The main question is to determine whether the valuation was sufficiently uncertain at the outset that the parties at arm’s length would have required a price adjustment mechanism, or whether the change in value was so fundamental a development that it would have led to a renegotiation of the transaction. Where this is the case, the tax administration would be justified in determining the arm’s length price for the transaction on the basis of the adjustment clause or re-negotiation that would be provided at arm’s length in a comparable uncontrolled transaction. In other circumstances, where there is no reason to consider that the valuation was sufficiently uncertain at the outset that the parties would have required a price adjustment clause or would have renegotiated the terms of the agreement, there is no reason for tax administrations to make such an adjustment as it would represent an inappropriate use of hindsight. The mere existence of uncertainty should not require an ex post adjustment without a consideration of what independent enterprises would have done or agreed between them.
3.73평가가 불확실한 무형자산을 포함하는 거래에 대한 지침을 제공하는 6.181-6.185에 있는 논리는 평가가 불확실한 다른 유형의 거래에 유추하여 적용된다. 중요한 문제는 당초에 평가가 상당히 불확실하여 정상거래 당사자들이라면 가격조정과정을 거칠 것인지 여부 및 가치변동이 필수적이라면 거래조건의 재협상이 이루어져야 하는 것인지 여부이다. 이러한 상황에서, 정상조건의 독립거래에서 이루어지는 조정규정이나 재협상에 따라 세무당국이 해당거래의 정상가격을 결정하는 것은 정당하다. 이와 다른 상황, 즉 당사자가 가격조정규정을 필요로 하거나 합의조건을 재협상할 개연성만 있을 뿐 당초에 평가가 상당히 불확실한 것으로 볼 이유가 없다면, 세무당국이 그러한 조정을 할 이유는 없는데 이는 부적절한 소급적용(use of hindsight)일 뿐이다. 단순히 불확실성이 존재한다고 하여 독립기업이 행하거나 합의하였을 상황을 고려함이 없이 무조건 소급조정하는 것은 아니다.
② 2021년 개정분
1.143. The key question in the analysis is whether the actual transaction possesses the commercial rationality of arrangements that would be agreed between unrelated parties under comparable economic circumstances, not whether the same transaction can be observed between independent parties. The non-recognition of a transaction that possesses the commercial rationality of an arm’s length arrangement is not appropriate application of the arm’s length principle.
1.143. 분석에 있어서 핵심적인 질문은 실제 거래가 비교 가능한 경제적 상황 하에서 독립된 당사자(특수관계가 없는 당사자) 간에 합의되었을 만한 약정의 상업적 합리성(commercial rationality)을 갖추고 있는지 여부이며, 독립기업 간에 동일한 거래가 관찰될 수 있는지 여부가 아니다. 정상가격 약정으로서의 상업적 합리성을 갖춘 거래를 인정하지 않는 것(부인하는 것)은 정상가격 원칙을 적절하게 적용한 것으로 볼 수 없다.
1.56.A functional analysis is incomplete unless the material risks assumed by each party have been identified and considered since the actual assumption of risks would influence the prices and other conditions of transactions between the associated enterprises. Usually, in the open market, the assumption of increased risk would also be compensated by an increase in the expected return, although the actual return may or may not increase depending on the degree to which the risks are actually realised. The level and assumption of risk, therefore, are economically relevant characteristics that can be significant in determining the outcome of a transfer pricing analysis.
1.56.기능 분석은 각 당사자가 부담하는 실질적인 위험이 식별되고 고려되지 않는 한 완전하다고 할 수 없다. 이는 위험의 실질적인 부담이 관계기업 간 거래의 가격 및 기타 조건에 영향을 미치기 때문이다. 일반적으로, 독립 기업 간 거래에서는 더 큰 위험을 부담하는 경우 그에 상응하여 기대 수익도 증가하는 보상이 이루어지지만, 실제 수익은 해당 위험이 어느 정도 현실화되었는지에 따라 증가할 수도, 증가하지 않을 수도 있다. 따라서 위험의 수준과 부담은 경제적으로 중요한 특성이며, 이전가격 분석의 결과에 결정적인 영향을 미칠 수 있다.
2.79.It might be argued that the potential inaccuracies resulting from the above types of factors can be reflected in the size of the arm’s length range. The use of a range may to some extent mitigate the level of inaccuracy, but may not account for situations where a taxpayer’s profits are increased or reduced by a factor unique to that taxpayer. In such a case, the range may not include points representing the profits of independent enterprises that are affected in a similar manner by a unique factor. The use of a range, therefore, may not always solve the difficulties discussed above.
2.79.위와 같은 유형의 요인들로 인해 발생하는 잠재적인 부정확성은 정상가격 범위의 폭에 반영될 수 있다는 주장이 제기될 수 있다. 범위를 사용하는 것이 부정확성의 정도를 어느 정도 완화할 수는 있으나, 해당 납세자에게 고유한 요인으로 인하여 납세자의 이익이 증가하거나 감소하는 상황까지 고려(반영)하지는 못할 수 있다. 그러한 경우, 해당 범위에는 고유한 요인에 의해 유사한 방식으로 영향을 받은 독립기업들의 이익을 나타내는 값들이 포함되지 않을 수 있다. 따라서 범위를 사용하는 것이 위에서 논의된 어려움들을 항상 해결해 주는 것은 아닐 수 있다.
2.86.Non-operating items such as interest income and expenses and income taxes should be excluded from the determination of the net profit indicator. Exceptional and extraordinary items of a non-recurring nature should generally also be excluded. (중략)
2.86이자수익 및 이자비용, 법인세(소득세) 등과 같은 영업외 항목은 순이익지표 산정 시 제외되어야 합니다. 비경상적 성격의 예외적이고 이례적인 항목들(Exceptional and extraordinary items of a non-recurring nature) 또한 일반적으로 제외되어야 한다. (중략) |