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[청구번호] |
조심 2023서10472 (2024.07.09) |
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[세 목] |
증여 |
[결정유형] |
기각 |
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[제 목] |
쟁점주식을 청구인의 명의신탁재산으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부 |
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[결정요지] |
처분청이 쟁점주식을 명의신탁재산으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없음 |
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[관련법령] | |||
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[참조결정] |
조심2023서1047 / 조심2018중0715 |
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[따른결정] |
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[주 문] |
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심판청구를 기각한다.
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[이 유] |
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1. 처분개요
가. 주식회사 A(법인명 변경 전 B 주식회사로, 이하 “쟁점회사”라 한다)은 1995.7.31. 설립되어 발전플랜트설비의 댐퍼, 선박용 탈황설비 및 전력배전설비 부스웨이 등을 제조ㆍ판매하는 법인으로, 2001.7.3. 코스닥시장에 상장되었고, C는 홍콩에 소재하는 법인이다.
나. a은 2014.4.17.∼2014.6.27. 기간 동안 b, 주식회사 D 등으로부터 쟁점회사가 발행한 신주인수권부사채의 신주인수권(이하 “쟁점회사에 대한 신주인수권”이라 한다) 합계 2,363,375주를 매수하였고, 2014.5.20. 그 중 1,109,894주(이하 “쟁점신주인수권”이라 한다)를 C에 양도하였는데, C는 같은 날 그 중 합계 900,981주에 대한 권리를, 다음 날인 2014.5.21. 나머지 208,913주에 대한 권리를 각 행사하여 쟁점회사의 발행주식 합계 1,109,894주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 취득하였다.
다. 한편, 청구인은 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」(이하 “자본시장법”이라 한다)위반 등의 범죄사실로 기소되었다가 일부 범죄사실이 인정되어 징역 2년, 집행유예 3년의 선고를 받았고, 이는 대법원 2017.4.13. 선고 2016도20782 판결(이하 “쟁점형사판결”이라 한다)로 확정되었는데, 그 과정에서 a과 C의 명의로 쟁점신주인수권을 포함한 쟁점회사에 대한 신주인수권을 취득한 후 그 권리를 행사하여 쟁점회사의 발행주식을 취득하였음에도 허위의 대량보유보고를 한 사실 등이 인정되었다.
라. 감사원은 2018년 12월경 조사청에 대한 감사를 실시한 결과, 쟁점형사판결에 의하면 쟁점주식에 대해서도 청구인의 명의신탁 혐의가 있다고 볼 수 있으므로 이에 대하여 세무조사를 실시하라는 지적을 하였고, 이에 따라 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.6.11.∼2023.7.9. 기간[조사청은 a 명의의 1,114,205주와 관련한 선행 증여세 부과처분에 대한 행정소송이 진행 중이라는 이유로 2019.6.13.∼2023.6.11. 기간 세무조사를 중지하였다가, 해당 a 명의신탁분과 관련한 행정소송에 대하여 청구인 패소 판결(이하 “쟁점증여세판결”이라 한다)이 확정되자, 2023.6.12. 조사를 재개하였다] 동안 주식변동 실지조사를 실시한 결과, C가 취득한 쟁점주식의 경우 청구인이 명의신탁한 주식에 해당한다고 보아 처분청에 관련 과세자료를 통보하였고, 이에 처분청은 2023.9.13. 청구인에게 2014.6.9. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였다.
마. 청구인은 이에 불복하여 2023.10.17. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 청구인은 당초 쟁점신주인수권을 a에게 명의신탁하기는 하였으나, 이후 양수도 합의를 통하여 a에게 쟁점신주인수권을 모두 양도하였으므로, 쟁점신주인수권의 권리행사로 취득한 쟁점주식은 청구인의 명의신탁자산에 해당하지 않는다.
(가) 검찰은 a 명의로 쟁점신주인수권을 포함한 쟁점회사에 대한 신주인수권을 차명으로 보유하면서도 이에 대하여 허위보고를 했다는 사실에 대해서만 청구인을 기소하였을 뿐, 쟁점신주인수권에 대한 권리의 행사로 취득한 주식에 대한 대량보유보고의무 위반과 관련해서는 어떠한 기소도 하지 않았다(서울중앙지방법원 2016.4.7. 선고 2015고합284 판결 등). 즉, 최종적으로 작성(수기 수정)된 청구인의 심문조서의 내용이 사실이라면 검사는 쟁점주식의 차명취득이나 대량보유보고의무 위반에 대해서도 기소하였어야 하나, 청구인은 쟁점주식과 관련하여서는 기소되지 않았는바, 이는 청구인이 쟁점주식의 실질소유자가 아님을 증명하는 강력한 증거이다.
또한 청구인은 시흥세무서장이 2017년 9월경 a 명의의 쟁점회사에 대한 신주인수권 중 쟁점신주인수권을 제외한 부분에 대해 이루어진 증여세 부과처분에 대해 불복하는 과정에서도 이와 같은 사실을 계속하여 주장하였고, a 명의의 쟁점회사에 대한 신주인수권에 대한 명의신탁을 줄곧 부인하다가 검찰에서의 마지막 진술에서 이를 번복하고 명의신탁을 인정한 것은 검찰의 회유와 압박에 따른 허위진술이었다는 점도 일관되게 주장하였다. 다만, 법원은 이러한 청구주장을 부인한 채 쟁점증여세판결을 하였는바, 이는 명확한 증거가 아닌 단순 추정에 근거한 판결이다.
(나) 한편, 청구인은 당초 쟁점신주인수권을 a에게 명의신탁한 사실은 인정하나, 쟁점증여세판결 이후 주식 매도대금 중 일부를 지급받는 조건으로 a과 쟁점회사에 대한 신주인수권 양수도합의서(이하 “쟁점합의서”라 한다)를 작성하여 a에게 쟁점신주인수권을 모두 양도하였다.
(2) a이 쟁점신주인수권을 C에 처분한 것은 청구인의 의사에 의한 것이 아니므로 C가 쟁점신주인수권을 행사하여 취득한 쟁점주식과 관련해서는 청구인과 명의자인 a 간 명의신탁합의가 존재하지 않는바, 이 건 과세처분은 위법하다. (가) 명의신탁에 따른 증여세 부과를 위해서는 명의신탁에 대한 합의가 필요하다.
「상속세 및 증여세법」 (이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2 제1항은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로, 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의로 등기 등이 이루어진 경우에 이를 적용할 수는 없는 것이고(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결 등), 이러한 법리는 수탁자가 실질소유자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자를 변경하는 경우에도 마찬가지라고 보아야 한다.
또한 실제 소유자와 명의자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재하여야 한다는 것은 과세요건 사실에 해당하므로 과세관청에 증명책임이 있다 할 것이고, 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 재산보유의 실질과 명의를 일치시키는 한편, 조세회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것인바, 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로, 그 관련 법령을 해석ㆍ적용할 때 유추해석이나 확장해석을 해서는 안 된다(대법원 2017.1.12. 선고 2014두43653 판결). 나아가 기존에 명의신탁 관계가 있었다 하더라도 명의자가 변경되는 경우에는 실제 소유자와 새로운 명의자 간에 명의신탁 합의가 있었는지를 새롭게 판단하여야 한다(서울고등법원 2018.7.3. 선고 2017누90461 판결 등).
이와 같이 어떠한 재산이 실제 소유자의 차명재산이라는 것과 그 차명재산이 명의신탁 합의에 따른 명의신탁재산이라는 것은 전혀 다른 별개의 문제이므로, 특정 재산이 차명재산에 해당하더라도 구체적 사실관계에 따라 명의신탁재산에는 해당하지 않을 수 있다.
(나) 그런데 청구인과 C 간에는 명의신탁에 대한 합의가 전혀 없었다.
1) 청구인은 앞서 살펴본 바와 같이, 당초 쟁점신주인수권을 a에게 명의신탁하였고, 그 이후인 2014.4.30. 쟁점합의서를 작성하여 쟁점신주인수권 자체를 a에게 양도하였으므로, a이 그 이후인 2014.5.20. 쟁점신주인수권을 본인이 책임자로 있는 C에 양도한 것은 온전히 a의 독자적인 의사에 따른 것이지, 청구인의 의사에 따른 것이 아니다. 시기적으로도 a이 쟁점신주인수권을 C에 처분한 것은 2014.5.20.이고, C가 쟁점신주인수권에 대한 권리를 행사하여 쟁점주식을 취득한 것은 2014.5.20.과 2014.5.21.이므로, 청구인으로서는 이러한 처분사실을 알 수 있을만한 물리적인 시간이 없었다.
2) 설령 청구인과 a이 작성한 쟁점합의서를 신뢰하지 않아 쟁점신주인수권이 a에게 양도되지 않았다고 보더라도, 청구인은 쟁점신주인수권을 C에 재차 명의신탁할 것을 지시하거나 이를 합의ㆍ승낙하거나 사후에 추인한 사실이 전혀 없는 등 청구인과 C 간에는 명시적 합의는 물론이거니와, 묵시적인 합의도 없었다. 즉, a은 청구인의 동의 없이 독단적인 의사에 따라 쟁점신주인수권을 C에게 처분한 것인데, 참고로 C는 온전히 a이 관리하고 있는 회사로 청구인에게는 C와 관련하여 어떠한 권한도 없다. 또한 a은 쟁점증여세판결에 이르는 과정에서 본인이 단독으로 직접 쟁점신주인수권을 C에 양도하고 직접 권리를 행사하였다는 내용의 증언영상을 법원에 제출하였다.
3) 그럼에도 조사청은 단지 쟁점형사판결에서 쟁점신주인수권의 실제 소유자가 a이라는 것이 명시되었다는 이유만으로, 청구인과 C 사이에 새로운 명의신탁 합의가 있었는지 여부는 확인하지도 않은 채, 마치 이것이 확인된 사실인 것처럼 간주하였다. 그러나 쟁점형사판결은 쟁점신주인수권의 실제 소유자가 청구인이므로 쟁점신주인수권이 C 명의로 된 차명재산임을 의미하는 것이지, 쟁점주식이 차명이라는 것을 의미하는 것은 아니고, 나아가 설령 쟁점주식을 차명재산으로 보더라도, 앞서 설명한 바와 같이, 쟁점신주인수권 또는 쟁점주식이 차명재산이라는 사실과 청구인과 C 간 명의신탁에 대한 합의가 없었다는 사실은 상호 공존할 수 있는 사실이므로, 쟁점형사판결의 내용만으로는 청구인과 C 간에 모종의 명의신탁의 합의가 있었다는 사실이 입증된 것이 아니다.
(다) 조사청은 C 또는 a에 대한 조사를 통해 과세요건 사실로서 청구인과 C 사이에 쟁점주식에 대한 새로운 명의신탁 합의가 있었는지 여부를 확인하는 한편, 추가적으로 금융조사를 통해 쟁점주식의 처분대금이 누구에게 귀속되었는지 등을 확인함으로써 이를 입증하였어야 함에도, 단순히 쟁점형사판결의 내용을 근거 없이 임의해석하여 청구인이 쟁점주식을 C에 명의신탁하였다고 단정하였으니, 이 건 과세처분은 입증되지 않은 사실에 근거한 처분으로서 위법하다.
(라) 또한, 수탁자가 신탁자의 의사에 반하여 신탁재산을 처분하는 불법행위를 함으로써 발행하는 결과에 대하여 신탁자(청구인)에게 그 책임을 부담시키는 것은 부당하다.
1) 명의신탁의 경우 대외적으로 처분권은 수탁자에게 있으므로, 수탁자가 신탁자의 동의 없이 임의로 명의신탁 자산을 처분하더라도 원칙적으로 처분의 효력은 유효하나, 처분 과정에서 취득자와 수탁자가 통정하여 배임행위가 성립될 경우에는 반사회적 행위에 해당하여 그 효력은 인정될 수 없다. 쟁점신주인수권의 명의수탁자인 a은 C의 책임자이어서, a이 C에 쟁점신주인수권을 양도한 것은 결국 통정에 따른 것으로 배임행위에 해당하므로 쟁점신주인수권을 양도한 것은 무효이다. 이와 같이 쟁점신주인수권의 처분행위가 무효인 이상 이러한 사정을 알지 못하였던 청구인에게 명의신탁 증여의제의 규정을 적용하여 증여세를 부과하는 것은 부당하다.
2) 또한 자기책임의 원리란 헌법상 자기결정권의 한계와 관련한 논리로서 책임부담의 근거로 기능하는 동시에 책임부담의 범위도 스스로 결정한 결과 내지 그와 상관관계가 있는 부분에 국한됨을 의미하는 책임의 한정원리로 기능하여 자기가 결정하지 않았거나 결정할 수 없는 것에 대하여는 책임을 지지 않음을 의미하는바, 이를 고려하더라도 청구인에게 청구인의 의사결정과 무관한 사안의 책임을 묻는 것은 부당하다.
(마) 참고로 청구인은 현재까지도 a으로부터 쟁점합의서에 따른 수익을 전혀 배분받지 못하고 있다. 청구인은 C에 대한 어떠한 접근권한도 없기 때문에 a이 C 명의로 처분한 쟁점주식의 대금을 어떻게 사용했는지 알 방법이 없으나, 그 대금은 현재까지 청구인에게 일절 귀속되지 않았고, 이러한 사실은 처분청이 쟁점주식의 처분대금에 대한 금융조사를 실시하면 바로 알 수 있는 것이다.
(3) 이 건 과세처분 당시 시행된 상증세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 상증세법으로, 이하 “구 상증세법”이라 한다)에 의하면, 명의자가 영리법인인 경우에는 증여세 부과가 되지 않으므로, 이 건 과세처분은 과세요건 법정주의에 반하는 위법한 처분이다.
(가) 헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 조세법의 기본원칙으로서, 국가는 법률의 근거 없이는 조세를 부과․징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙을 말하는데, 이러한 조세법률주의는 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이므로 납세의무자, 과세대상, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과․징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 과세요건 법정주의와, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확한 경우 과세관청의 자의적인 해석과 집행이 초래될 우려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 핵심적 내용으로 한다(헌재 1992.12.24. 선고 90헌바21 결정, 헌재 1995.11.30. 선고 91헌바1 결정 등). 대법원도 조세법률주의 원칙이란 과세요건 등을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행을 할 때에도 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미한다고 판시한 바 있다(대법원 2000.3.16. 선고 98두11731 전원합의체 판결).
한편, 납세의무의 성립요건인 과세요건은 이것이 충족됨에 따라 납세의무의 성립이라는 법률효과가 발생하는 법률요건을 의미하는데, 일반적으로 과세요건으로는 납세의무자․과세물건․과세표준․세율, 이 4가지가 있다. 즉, 납세의무는 “각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립”하므로, 납세의무자에 관한 규정만 존재하고 과세물건이나 그 귀속에 관한 규정이 존재하지 않을 경우에는 과세요건을 충족하지 못한 것이 되어 납세의무가 성립한다고 볼 수 없다.
(나) 그런데 구 상증세법에는 수증자가 영리법인인 경우 과세물건에 대한 규정이 존재하지 않는다.
구 상증세법은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제 소유자와 명의자가 다른 경우 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 의제하도록 규정하면서도(제45조의2 제1항), 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제 소유자(영리법인은 제외)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다(제4조 제1항 단서 후단). 한편, 구 상증세법은 실제 소유자로부터 재산을 증여받은 것으로 간주되는 명의자(수증자)가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함)인 경우에는 국내․외 소재 모든 재산을 규정(제2조 제1항 제1호)하는 반면, 명의자가 비거주자(외국 비영리법인 포함)인 경우에는 국내 소재 모든 재산을 증여세 부과대상으로 규정(제2조 제1항 제2호)하고 있다.
그러나 구 상증세법은 명의자가 거주자ㆍ비거주자ㆍ비영리법인이 아닌 영리법인인 경우에 대해서는 납세의무자에 대해서만 규정하고 있을 뿐, 증여세 부과대상 및 그 귀속에 대해서는 별도로 규정하고 있지 않다. 따라서, 구 상증세법 제4조 제1항 단서 중 후단에서의 명의신탁재산의 증여 의제와 관련한 부분은 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건을 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 과세요건 법정주의를 위반한 것으로 볼 수 있고, 결국 구 상증세법에 따라 명의자가 영리법인인 경우에 실제소유자에게 증여세를 부과하는 것은 과세요건 법정주의에 반하는 처분으로서 위법하다.
(다) 위 (나)항과 같은 구 상증세법 규정은 상증세법이 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정됨에 따라 보완되었는데, 이러한 개정 법률(이하 “개정 상증세법”이라 한다)에서는 제4조 제2항이 신설되어 “제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다”는 내용이 명시되었다. 개정 상증세법과 구 상증세법은 명의자가 영리법인인 경우 실제 소유자(영리법인 제외)가 명의신탁 증여세를 납부하여야 한다는 점에서는 서로 동일하나, 개정 상증세법의 경우 과세대상과 그 귀속에 대하여 명확하게 규정하고 있다는 점에 있어서는 구 상증세법과 구별된다. 이와 같은 개정은 구 상증세법에서는 수증자가 영리법인인 경우에 있어 과세물건에 대한 과세요건이 결어되어 있다는 반성적 고려에 따른 것으로, 법률을 과세요건 법정주의에 부합하도록 하는 데에 그 취지가 있다고 볼 수 있는데, 이러한 개정 규정은 부칙에 따라 2016.1.1. 이후 명의신탁이 이루어진 분부터 적용된다.
(라) 그런데 이 건에 있어 설령 청구인과 명의자인 C 간에 명의신탁에 대한 합의가 있었다고 보아 쟁점주식을 청구인의 명의신탁재산으로 간주하더라도, 처분청이 본 명의신탁시기는 2014.6.7.이어서 구 상증세법이 적용되므로, 과세물건에 대한 규정이 없어 청구인에게 증여세를 부과할 수 없다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인은 당초 쟁점신주인수권을 a에게 명의신탁하기는 하였으나, 이후 쟁점합의서 작성을 통해 쟁점신주인수권을 모두 a에게 양도하였으므로, 쟁점주식은 청구인의 명의신탁자산에 해당하지 않는다고 주장하나, a이 쟁점회사에 대한 신주인수권을 행사하여 취득한 주식과 관련하여 이미 2017년 10월경 증여세 부과처분이 이루어졌고, 청구인이 연대납세의무자로서 이에 대하여 불복을 제기하였으나, 법원은 청구인이 a에게 쟁점회사에 대한 신주인수권을 양도할 특별한 사유가 없는 점 등을 감안할 때 합의서 및 관련 증거들을 그대로 믿기 어렵고, 청구인이 a 명의로 쟁점신주인수권을 취득한 것과 쟁점신주인수권을 행사하여 a 명의로 주식을 취득한 것은 그 경제적 실질이 동일한 연속된 하나의 행위라고 할 것이므로 청구인이 a에게 쟁점신주인수권을 양도했다고 보기 어렵다고 보았는바, 이는 이 건에 대해서도 동일하다. 참고로, 청구인은 이 건 세무조사 과정에서 위와 같은 청구주장을 제시한 바 없다.
(2) 청구인은 a이 쟁점신주인수권을 C에 양도한 것은 본인의 의사가 아니고, 그렇다면 C가 쟁점신주인수권을 행사하여 취득한 쟁점주식에 대하여 청구인과 명의자 간 명의신탁의 합의가 존재하는 것이 아니므로, 이 건 과세처분은 위법하다고 주장하나, 이는 타당하지 않다.
(가) a은 2015.3.31. 자본시장법 위반의 점에 관한 검찰 수사과정에서 “청구인이 2014년 3월경 쟁점회사의 경영을 위하여 쟁점회사에 대한 신주인수권을 매입하여 주식을 취득하여야 한다는 이유로 명의를 빌려줄 것을 요청하였고, 이에 본인과 C 명의의 증권계좌를 개설해주었다”는 취지로 진술하였고, 청구인 또한 2015.4.1. 변호인의 입회 하에 실시된 검찰 피의자신문 과정에서 자본시장법 위반의 점 등에 관하여 ‘본인이 a에게 명의를 빌려달라고 부탁하여 a과 C 명의로 이 사건 워런트를 취득하였다’는 취지의 진술을 하였다.
(나) 청구인은 이 건 세무조사 과정에서 주장하지 않다가 심판청구에 이르러서야 ‘a이 쟁점신주인수권을 C에 처분한 것은 청구인의 의사에 따른 것이 아니다’라는 청구주장을 하고 있는데, 이는 위 (가)항에 기재한 종전의 진술과 배치되어 신뢰하기 어렵고, 달리 이러한 청구주장을 합리적으로 인정할만한 근거도 없다.
(3) 청구인은 이 건 과세처분 당시 시행된 구 상증세법에 의하면 명의자가 영리법인인 경우에는 증여세가 부과될 수 없으므로, 이 건 과세처분은 과세요건 법정주의에 반하는 위법한 처분이라고 주장하나, 구 상증세법 제4조 제1항은 “제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다”고 명확하게 규정하고 있으므로, 이 건 과세처분이 과세요건 법정주의에 반한다고 볼 수 없고(국세청 재산세과-445, 2012.12.10.), 청구인은 앞선 청구주장들과 마찬가지로 이 주장 또한 세무조사 과정에서 제시한 바 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점주식을 청구인의 명의신탁재산으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부
나. 관련 법률 등 : ＜별지＞ 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.
(가) 처분청이 청구인에게 한 2014.6.9. 증여분 증여세 부과처분의 내역은 아래 ＜표1＞과 같고, 이 건 증여재산은 유가증권(상장주식) 1,109,894주로, 처분청은 명의개서일(2014.6.9.) 전후 4개월 내인 2014.5.19. 및 2014.6.16. 쟁점회사에 대한 신주인수권의 행사로 신주가 발행되었으므로 2014.5.20.∼2014.6.15. 기간 동안의 장내가격 중 종가 평균액인 1주당 OOO원을 기준으로 증여재산가액을 산정한 것으로 나타난다.
＜표1＞ 이 건 증여세 부과처분 내역 (단위 : 원, %) OOO
(나) 쟁점신주인수권을 포함하여 a과 C가 쟁점회사에 대한 신주인수권을 취득 및 행사한 일련의 경과는 다음과 같고, 이를 정리하면 아래 ＜표2＞와 같다.
＜표2＞ 쟁점신주인수권을 포함한 쟁점회사에 대한 신주인수권 관련 경과 (단위 : 주)
1) a은 아래 ＜표3＞ㆍ＜표4＞와 같이 2014.4.17. b 등으로부터 쟁점회사에 대한 신주인수권 1,671,308주를 매수하였는데, 2014.5.19. 그 중 766,016주에 관한 권리를 행사하여 쟁점회사의 발행주식 766,016주를 취득하였고, 2014.5.20. ㈜D로부터 쟁점회사에 대한 신주인수권 343,878주를 추가로 매수하는 한편, 같은 날 쟁점신주인수권(1,109,894주)을 C에 양도하였으며, 이후 2014.6.27. 쟁점회사에 대한 신주인수권 348,189주를 추가로 취득한 후 같은 날 권리를 행사하여 쟁점회사의 발행주식 348,189주(누계 1,114,205주임)를 취득하였고, 2014.6.17.부터 쟁점회사의 발행주식 합계 1,114,205주를 매도하였다.
＜표3＞ a의 쟁점회사에 대한 신주인수권 취득 및 행사 내역 (단위 : 주)
＜표4＞ a의 쟁점회사 발행주식 취득내역 (단위 : 주)
2) 한편, C는 아래 ＜표5＞ㆍ＜표6＞과 같이 2014.5.20. a으로부터 쟁점신주인수권(1,109,894주)을 취득한 후 같은 날 그 중 합계 900,981주에 대한 권리를 행사하였고, 다음 날인 2014.5.21. 나머지 208,913주에 대한 권리를 행사하여 쟁점주식(쟁점회사의 발행주식 1,109,894주)을 취득하였다.
＜표5＞ C의 쟁점회사에 대한 신주인수권 취득 및 행사내역 (단위 : 주)
＜표6＞ C의 쟁점회사 발행주식 취득내역 (단위 : 주)
(다) 한편, 위 (나)항의 기재사항과 같은 a과 C의 쟁점회사에 대한 신주인수권 취득ㆍ행사 및 그에 따른 쟁점회사의 발행주식의 취득과 관련하여 형사재판 및 증여세 부과처분에 대한 불복절차가 진행되었는데, 그 주요경과는 아래 ＜표7＞과 같고, 각각의 주요내용은 다음과 같다.
＜표7＞ 쟁점회사에 대한 신주인수권 취득ㆍ행사 관련 재판 경과
1) 청구인은 쟁점신주인수권을 포함하여 쟁점회사에 대한 신주인수권을 a 및 C 명의로 취득하였음에도 불구하고 마치 이를 a이 보유한 것처럼 허위로 대량보유보고를 하고, 차명인들로 하여금 그 권리를 행사하는 방식으로 쟁점회사의 발행주식을 취득하였음이 인정되었고, 일부 유죄판결로 인해 징역 2년, 집행유예 3년을 선고받았는데, 이는 쟁점형사판결을 통해 확정되었다. 1ㆍ2ㆍ3심 판결의 주요내용은 다음과 같다.
가) 1심 판결인 서울중앙지방법원 2016.4.7. 선고 2015고합284ㆍ510(병합) 판결의 주요내용은 아래와 같다.
나) 2심 판결인 서울고등법원 2016.11.25. 선고 2016노1112 판결의 주요내용은 아래와 같다.
다) 대법원은 청구인(피고인)과 검사의 상고를 모두 기각하는 내용의 판결(대법원 2017.4.13. 선고 2016도20482 판결)을 하였다.
2) 조사청은 2016년 5∼7월 기간 동안 쟁점회사에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 청구인이 a 명의로 쟁점회사에 대한 신주인수권 1,114,205주를 취득하였고 그 권리를 모두 행사하여 쟁점회사의 발행주식 1,114,205주를 취득하는 방식으로 해당 주식 1,114,205주를 a에게 명의신탁하였으므로, 상증세법 제45조의2 규정의 적용대상에 해당한다고 보아, 시흥세무서장에게 관련 과세자료를 파생하였고, 이에 시흥세무서장은 2017년 9월경 a에게 2014.5.19. 증여분 증여세 OOO원 및 2014.6.27. 증여분 증여세 OOO원 합계 OOO원을 부과하는 한편, 청구인을 이에 대한 연대납세의무자로 지정하고 납부통지를 하였다. 청구인은 이에 불복하여 심판청구 및 행정소송을 제기하였으나, 이는 다음과 같은 과정을 통해 최종적으로 기각되었다.
가) 청구인은 2017.12.21. 우리 원에 심판청구를 제기하였으나, 우리 원은 ‘처분청은 쟁점주식의 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 되는 것으로(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결, 같은 뜻임), 위 1)항의 형사 1심판결(서울중앙지방법원 2016.4.7. 선고 2015고합284ㆍ510 판결)의 내용 및 a이 조사청에 보낸 우편회신서 등으로 쟁점주식의 실질소유자(청구인)가 명의자(a)와 다르다는 점이 입증되었다고 보이는 점, a이 조사청에 보낸 우편회신서에 의하면 쟁점주식 명의신탁이 a의 의사와는 관계없이 실질소유자인 청구인의 일방적인 행위로 이루어졌다고 보기 어려운 점, a이 처분청의 증여세 과세처분에 대하여 불복을 제기하지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식 명의신탁 증여의제와 관련하여 명의신탁자인 청구인을 연대납세의무자로 지정하여 이 건 증여세를 납세고지한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단하였다(조심 2018중715, 2018.5.2.)
나) 1심 판결인 수원지방법원 2020.10.8. 선고 2018구합67382 판결의 주요내용은 아래와 같다.
다) 2심 판결인 서울고등법원 2022.9.23. 선고 2020누14362 판결의 주요내용은 아래와 같다.
라) 대법원은 위 2)항의 기재와 같은 서울고등법원의 판결에 대한 청구인의 상고에 대하여 심리불속행 기각 결정을 하였다(대법원 2023.2.23. 선고 2022두61823 판결).
(라) 청구인은 쟁점합의서의 주요내용을 다음과 같이 정리하여 제출하였는데, 쟁점합의서의 사본은 이 건 심판과정 등에서 달리 제출되지 않았다.
(마) 청구인은 i이 2022.3.14. 작성하여 수원고등법원에 제출한 서면증언과, h이 2022.3.25. 작성하여 수원고등법원에 제출한 서면증언을 각 제출하였다.
(바) 법제처가 운영하는 국가법령정보센터는 개정 상증세법의 제ㆍ개정이유 및 주요내용에 대하여 아래와 같이 설명하고 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저, 청구인은 쟁점합의서를 작성하여 a에게 쟁점신주인수권을 양도하였고, 설령 쟁점합의서의 신빙성을 부인한다 하더라도 청구인과 C 간에는 쟁점신주인수권에 대한 명의신탁 설정에 관한 합의가 없었으므로 상증세법 제45조의2에 따라 쟁점주식을 명의신탁재산의 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 타당하지 않다고 주장하나,
쟁점형사판결 및 쟁점증여세판결을 통해 청구인이 2014년 5월경부터 쟁점회사의 실질적 대표로서 업무를 수행하였고, C 명의의 쟁점신주인수권의 행사여부는 이를 보유한 청구인의 권리로, 청구인은 C의 명의로 이를 행사하였다는 사실이 확정되었고, 나아가 청구인이 a 명의로 쟁점회사의 신주인수권을 취득한 것과 이를 행사하여 a 명의로 쟁점회사의 발행주식을 취득한 것은 그 경제적 실질이 동일한 연속된 하나의 행위에 해당하며, 쟁점회사의 주가가 상승할 것으로 예상하여 사전에 쟁점회사의 신주인수권을 취득한 것으로 보이는 이상, 당초 계획과 달리 신주인수권 행사를 포기하고 이를 a에게 양도할만한 특별한 사정은 보이지 않고, 청구인이 a과 작성하였다는 신주인수권 양도합의서의 경우 이를 신뢰하기 어렵다는 것이 인정된 것으로 나타나는 점,
한편, a은 쟁점형사판결과 관련한 검찰 수사과정에서 ‘청구인이 쟁점회사에 대한 신주인수권을 매입하여 주식을 취득하여야 한다는 이유로 명의를 빌려줄 것을 요청하여 본인 및 C 명의의 증권계좌를 개설하여 주었고, 청구인이 쟁점회사에 대한 신주인수권을 행사한 후 제3자로부터 자금을 차입하여 주식인수대금을 납입하여 쟁점회사의 주식을 취득하였으나 본인은 이와 관련된 서류를 보거나 이에 관여한 적이 없다’는 취지의 진술을 하였고, 청구인도 검찰 피의자신문과정에서 ‘본인이 a에게 명의를 빌려달라고 부탁하여 a과 C 명의로 쟁점회사에 대한 신주인수권을 취득하였고 이후 그 권리를 행사하여 쟁점회사의 주식을 취득하였다’는 취지의 진술을 한 것으로 나타나는데, 쟁점증여세판결과 관련하여 법원은 이러한 진술이 모두 구체적이고 서로 일치하며, 수사기관의 강압에 의하여 이루어졌다고 볼만한 사정이 없어 신뢰할만하다고 판단한 점,
달리 청구주장을 뒷받침하는 객관적ㆍ구체적인 증빙자료가 확인되지 않는 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(나) 또한 청구인은 구 상증세법은 수증자가 영리법인인 경우 과세물건이 무엇인지에 대하여 규정하고 있지 않았으므로, 개정 상증세법이 아닌 구 상증세법이 적용되는 이 건 과세처분은 과세요건 법정주의를 위반한 것이라고 주장하나,
구 상증세법은 제4조 제1항 단서에서 ‘제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자가 그 증여세를 납부할 의무가 있다’고 규정하는 한편, 제45조의2에서 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산의 가액을 명의자가 증여받은 것으로 본다’고 규정함으로써 실질적으로 명의신탁재산의 증여 의제와 관련한 과세요건을 규정하고 있었다고 볼 수 있고, 구체적인 법문언을 비교하여 보거나 법제처의 국가법령정보센터가 제공하는 내용 등을 보더라도, 개정 상증세법에서 명의신탁재산의 증여 의제와 관련 개정은 ‘증여세 과세대상 및 납부의무의 정비’에 해당하는 것으로 나타나는바, 구 상증세법과 구별되는 창설적 규정의 신설이 있었다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장 또한 받아들이기 어렵다 하겠다.
(다) 따라서 처분청이 쟁점주식을 명의신탁재산으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지＞ 관련 법률 등
(1) 대한민국헌법
제38조 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.
제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것으로, 2014.3.18. 법률 제12420호로 일부개정된 것)
제1조 [상속세 과세대상] ① 상속[유증(遺贈), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 「민법」 제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다. 1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소(居所)를 둔 사람(이하 “거주자”라 한다)이 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산과 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다) 2. 거주자가 아닌 사람(이하 “비거주자”라 한다)이 사망한 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산
② 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 정의 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제2조 [증여세 과세대상] ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다. 1. 재산을 증여받은 자[이하 “수증자”(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우: 거주자가 증여받은 모든 재산 2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우: 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산
제4조 [증여세 납부의무] ① 수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다. ⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다.
제4조의2 [경제적 실질에 따른 과세] 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세나 증여세를 부과한다.
제45조의2 [명의신탁재산의 증여 의제] ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 “주주등”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 특수관계인 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다. ② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
(3) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정된 것)
제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 9. “수증자”(受贈者)란 증여재산을 받은 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다) 또는 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다)를 말한다.
제4조 [증여세 과세대상] ② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.
제4조의2 [증여세 납부의무] ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산 2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제5항과 제6조 제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산
제45조의2 [명의신탁재산의 증여 의제] ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 2. 삭제 ＜2015.12.15.＞ 3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 한 경우 4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우 ② 제1항을 적용할 때 명의자가 영리법인인 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 증여세를 납부하여야 한다. ＜신설 2015.12.15.＞
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