[주    문]

OOO세무서장이 2012.7.2. 청구인에게 한2007.3.31. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은「조세특례제한법」(2006.12.30. 법률 제8146호로 일부 개정되기 전의 것) 제101조(중소기업 최대주주 등의 주식 할증평가 적용특례)를 적용하여 최대주주 할증규정이 적용되지 않는 금액(주당 OOO원)으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

[이    유]

1. 처분개요

 가.청구인은OOOOOO 주식회사(이하 “OOOOOO”이라 한다)의 최대주주(지분율 92%)이자 대표이사인 아버지 이OOO으로부터 증여받은 자금으로 2007.3.27. OOO 주식회사(지분율 100%, 이하 “OOO”라 한다)를 설립하였고,2007.3.31. OOO는 이OOO으로부터 OOOOOO 주식회사(이하 “OOOOOO”이라 한다)주식 168,000주(1주당 평가액 OOO원으로 최대주주할증 15% 반영금액, 이하 “쟁점주식”이라 한다)수증분에대하여「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라한다)상보충적 평가방법을 적용하여 자산수증이익 OOO만원 상당을장부상에 계상하여 2007사업연도 법인세 OOO만원을 신고·납부하였다.

나.OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2011.6.경 OOO, OOO자원주식회사(이하 “OOO자원”이라 한다),OOO 등OOOOO그룹에 대한 주식변동조사를 실시한 결과,2007.3.31. OOOOOO가 이OOO으로부터 쟁점주식을 수증받음에 따라 아래 <표1>과 같이 OOO의 최대주주인 청구인의 주식가치가 증가되었고,OOOOOO의 주주(100,000주)인 청구인이 이 회사로부터 OOO만원 상당을 증여 받았다고 보고 이를「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라한다) 제2조 제3항·제4항 및제42조의 포괄적 증여에 해당된다고 보아 2012.4.2.처분청에 증여세 과세자료를 통보하였다.

OOOOOOOOOO OOO OOOOOOOO OOOO OOOO

(OO : O, OOO)

처분청은 이에 따라 2012.7.2. 청구인에게 2007.3.31. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.9.28. 이의신청을 거쳐 2013.2.20.심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)쟁점주식 수증은「상증법」제42조 제1항 제3호에 규정된 과세요건이나거래유형과유사한 거래형태라고 볼 수 없다.

「상증법」제42조 제1항 제3호는 출자·감자, 합병·분할, 전환사채 등에 의한 주식의전환·인수·교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는거래로얻은 이익 또는사업 양수·양도, 사업교환 및 법인의 조직변경 등에의하여 소유지분이나 그 가액이변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있는 것으로,OOOOOO는 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래를 한 바가 없으며,사업양수도·사업교환·조직변경을 행한 사실도 없다.

또한, 쟁점주식 수증이「상증법」제42조 제1항 제3호에 규정된 “사업양수도·사업교환및 법인의 조직변경등”에 해당된다고 보려면 최소한“사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경”에 유사한 행위가 이루어져야 하고,“조직변경”은 상법상의 개념으로 상법에서 규정하고 있는 회사의종류를변경하는 경우(주식회사에서 유한회사로의 조직변경, 합명회사에서합자회사로의조직변경 등)를 의미한다고 보아야 하고, 최소한 이와 유사한 의미를 갖는회사법적 법률행위를 말하는 것으로,쟁점주식 수증을 통해서 회사의지분구조가 변동된다고 하여 이를상법상의 “조직변경”과 유사한 거래로보아 증여세를 과세하는 것은 헌법에서 금지하고 있는 불리한 유추해석에해당된다.

따라서,OOOOOO의쟁점주식 수증은「상증법」제42조에 규정된 과세요건에 해당되지 않음에도 불구하고 이 건 처분은증여재산가액 계산방법을 임의로 적용하여 증여세액을 산출하였으므로,조세법률주의에 반하는 근거 없는 과세처분으로서 이 건과세처분은과세요건을 충족하지 못한 근거 없는 위법·부당한 과세처분이다.

(2)미실현 이익에 관한공정하고 정확한 증여재산가액 산정방법의 부존재하고, 미실현 이익의 가치 감소분을 고려한 사후조정가능여부

 (가)조사청은 쟁점주식 수증에 대하여「상증법」제42조 제1항 제3호에 규정된과세요건사유가 전혀 발생하지 아니하였음에도 불구하고 같은법 시행령제31조의9 제1항제5호 나목을 적용하여 증여재산가액을 산정한바,간접적이고 실현되지 않은 이익을 대상으로한 증여세 과세표준계산에 있어서는공정하고정확한계산방법이 요구된다 할 것이며, 증여재산가액 계산에 관한 다른예시규정을보아도 비교적 공정하고 정확한 계산 방법이 규정되어 있음을알 수 있고,법원에서도 동일한 취지로 판시(서울행정법원 2012.7.26. 선고, 2012구합4722판결 참고)한바 있고,법원은 그 고유의 권한인 법령 해석권을 발동하여「상증법」제42조 제1항 제3호 후단의 “조직변경”의 의미가 무엇인지에 대하여 직접적으로 해석하고 판단한 것이며, 이는 수증재산이 주식인지 부동산인지를 불문하고 동일하게 적용되는 것이다.

 (나) 증여세완전포괄주의 도입만을 근거로「상증법」제42조 제1항 제3호에규정된 과세요건 사실이 발생하지 않음에도 불구하고 이를 준용하여그에따라 같은법 시행령제31조의9 제1항 제5호 나목을 적용하여증여재산가액을 산출한 이 건은 조세법률주의에 반하는 근거 없는 과세처분이다.

 (다)「상증법」상 미실현 이익에 대하여 과세하는「상증법」제41조의3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여) 및 제41조의5(합병에 따른 상장 등 이익의증여)는 증여시점 이후의 사후적인 가치 감소를 반영하여 증여세 과세가액을 정산하도록 규정하고 있으며, 조세심판원 역시 과세관청이 증여세를 과세하는 시점에는 신주인수권을행사할때 발생할 것으로 예상되었던 경제적 이익이 존재하지 않게 되어신주인수증권을인수한 시점에서 추정한 경제적 이익에 대하여「상증법」제42조의규정을적용하여 증여세를 부과한 처분은 위법하다고 결정한바 있다(국심 2005서471, 2006.9.22. 참고).

「상증법」제41조의3 및 제41조의5가 예외적으로 사후적으로 정산 규정을 둔 까닭은 주식 수증 또는 취득으로 인한 이익은 거래 당시에는 미실현 이익이라는특성을 고려하였기 때문이며, 쟁점주식 수증 역시 미실현 이익에 대한 과세라는점에서 사후의 가치 감소분을 고려한 조정이 필요하며, 특히이 건 처분은과세요건을 직접적으로 충족하는 증여이익 계산규정이 존재하지 않는 상황에서이루어졌다는 점을 고려하여야 한다.

   (라)과세시점에 미실현 이익이 실현되어 증여이익이 존재하는 경우에는증여세를과세할 수 있는 반면에, 미실현 이익이 실현되기도 전에 해당이익이소멸되어과세 당시에는 취득한 이익이 존재하지 않는 경우에는증여재산가액이없어서 부과할수 없다고 보는 것이 타당하며, 과세시점에 청구인이 얻은 증여이익이 전혀 존재하지않기 때문에 이에 대한 증여세 부과는「상증법」제42조 제1항법문에 위배되고무상으로얻은 경제적 이익의 존재라는 증여의제 과세요건이 충족되지못한 위법·부당한처분이므로 취소되어야 한다.

  (3) 납세자의 예측 가능성 침해

    증여세 완전포괄주의 규정이 도입된 이후 과세관청은 특정법인에 해당되지않는법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여 법인세법에 따라법인세가 과세되는 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지 아니하는것이라고유권해석을 하였고(국세청 서면4팀-855, 2004.6.17., 국세청 서면4팀-409, 2005.4.11. 참고),이러한 유권해석은 이 사건 증여가 이루어진 2007.3.경까지 변경되지않고유지되다가,2007.5.경 같은 사안에서 주주에게 과세할 수 있는지는「상증법」제2조 및 제42조 등에 해당하는지를 사실 판단하여 결정할것이라고 하여종전 유권해석을 변경하였고(국세청 서면4팀-1767, 2007.5.29. 참고), 조사청은 이를 근거로 이 사건 증여세를 부과한 것으로 보이나,위와 같은 유권해석의 변경은 증여세 완전포괄주의가 도입된이후 상당기간 유지된 종전의 유권해석을 별다른 사정변경 없이막연하게 변경한것으로, 이는 납세자의 예측가능성을 현저히 침해하는 것으로서 부당하며, 법원 역시 법인의부동산 수증으로 인한 주주에 대한 증여세부과 사건에 있어서 동일한취지로 판시한바 있다(서울행정법원 2012.7.26 선고, 2012구합4722 판결, 참고).

 OOOOOO는 쟁점주식 수증 이후 이 주식 수증과 관련하여 자산수증이익을회계상 계상하고,「상증법」상 평가액을 자산수증이익으로 보아 법인세를신고·납부하였기 때문에 이후에 이 건 처분과 같은 별도의 증여세 과세처분이있을 것이라고 예측할 수 없었으므로, 처분청의 이건 처분은 청구인의 예측가능성을 현저히 침해하는 부당한 처분으로 취소되어야 한다.

  (4) 비상장 중소기업 주식의 할증평가 배제 여부

   조사청은 OOO가 보유하고 있는 쟁점주식의 유가증권 평가시최대주주할증률(15%)을 적용하여 순자산가액을 산정한바,「조세특례제한법」제101조는 중소기업 최대주주 등의 주식의 상속및증여로 인한 이익의 산정시,「상증법」제63조 제3항의 최대주주할증평가를적용하지 않는 것으로 규정하고 있고, 이는수증자가개인인 경우뿐만아니라 법인인 경우에도 적용되는 것이나, 위 규정에서 수증자가 개인일 것을 규정하고 있지 않았음에도 할증평가 배제규정의 적용범위를 임의로 개인으로 제한하는 것은 불리한 축소해석에 해당하며,기획재정부의 예규(재재산-1138, 2008.12.31.)도 수증자가 개인일 경우뿐만 아니라 법인인 경우에도 위 규정이 적용되는 것으로 보고 있다.

  또한, 이 건은 청구인이「상증법」상 증여세 과세처분에 대한 다툼으로 상기 예규의 가부에 불문하고 청구인인 개인의 증여에 대한 다툼이므로 당연 할증평가배제규정이 적용되는 것이다.

    따라서, 쟁점주식 수증에 의해 청구인이 얻게 되는 이익은비상장중소기업의증여로 인해 발생하는 것이고 해당 이익을 계산하기위해「상증법」제63조에의한보충적 평가방법이 적용된 것이므로, 쟁점주식 수증으로 인한 이익의 계산시 최대주주 할증규정은 적용되지 않는 금액(주당 OOO원)으로 하여야 한다.

나. 처분청 의견

   (1) 청구인은 쟁점주식의 과세요건 및 증여재산가액 산정방법이 부존재한다고 주장하나,

 청구인이 최대주주로 있는 OOO가 쟁점주식을 수증한 2007.3.31. 이전의OOOOO그룹의 지배구조는 OOO에서 OOO으로 OOOOOOO으로청구인의아버지이OOO이 지배하는 구조에서 수증일 이후는 이OOO의 아들들인 이OOO(청구인의 兄)과청구인이 OOO조선그룹을 지배하는 구조로 변경된 것은「상증법」제42조제1항제3호에 따른 법인의 조직변경 등에 해당된다고 볼 수 있고,

「상증법」제42조 제1항 제3호에 따른 사업양수·양도,사업교환 및법인의조직변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익은소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의평가차액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제31조의9제2항제5호나목을적용하여증여재산가액을 산정하도록 증여재산가액 산정방법을규정된 바, 이에 따라 이 건에 대해쟁점주식의과세요건 및 증여재산가액을 산정한 것이므로 적법한 처분이다.

   (2) 청구인은 쟁점주식에 대하여 미실현이익의 가치감소분을 고려하여 사후조정 등을 하여야 한다고 주장하나, 쟁점주식의 수증은 주식취득 이후의 주식가치 증가이익에 대해과세하는것이 아니라 주식취득시점 현재 주주의 주식가치 증가익에 대해과세하는 것으로,쟁점주식의 수증에 대한 처분은「상증법」제41조의3,제41조의5및조세심판원심판례와과세방법이 서로 다르고 조세정책상의 문제이므로미실현이익의 가치감소분을 고려한 사후 조정 대상이 아닌 것이다.

   (3) 청구인은 쟁점주식의 수증 이후 자산수증이익을 계상하고 법인세를신고·납부하여 이후 별도의 증여세 과세처분을 예측할 수 없었다고 주장하나,

  2003.12.30.「상증법」개정에 의해 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하게 된 바, 이는「상증법」제42조에서열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하는것으로서쟁점주식의 수증이「상증법」42조 제1항 제3호에 해당되고, 그룹지배권승계라는 일련의 흐름 속에서 진행되었다고 볼때,청구인은 쟁점주식에 대한 증여세 과세처분을 충분히 예측할 수 있었다.

   (4)청구인은 쟁점주식의 수증으로 인한 이익의 계산시 비상장 중소기업주식의 할증평가를 배제하여야 한다고 주장하나,

비상장중소기업 주식의 할증평가 배제는 개인이 중소기업의 최대주주또는최대출자자 등에게 해당기업의 주식을 상속, 증여받는 경우에 한하여적용되는것이며, OOO도 최대주주인 청구인의 아버지 이OOO으로부터 받은쟁점주식수증분에 대해최대주주 할증률을 적용하여 2007사업연도법인세를 신고·납부한 사실로 볼 때,「조세특례제한법」제101조의 적용 대상이아니므로,「상증법」제63조에 따라 최대주주 할증률(15%)을 적용하여야 한다.

    따라서 처분청이「상증법」제2조 및 제42조 제1항 제3호 규정에 따라 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 적법한 처분이다.

3. 심리 및 판단

 가. 쟁  점

  ⓛ 쟁점주식에 대한 증여세 과세요건 및 증여재산가액 산정방법이 존재하지 아니한다는 청구주장의 당부

  ② 미실현이익의 가치감소분을 고려한 사후조정을 하여야 한다는 청구주장의 당부

   ③ 이 건 과세가 납세자의 예측가능성을 침해하였다는 청구주장의 당부

   ④ 비상장 중소기업 주식의 할증평가를 배제하여야 한다는 청구주장의 당부

 나. 관련 법령

  (1)상속세 및 증여세법 제2조(증여세 과세대상) ③ 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다.

  제42조 (그 밖의 이익의 증여 등)①제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에의한 증여 외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1.타인으로부터 무상 또는 시가(제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다.이하같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다. 이하 제2항에서 같다)을사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

2.타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역(불특정다수인사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 것에 한한다. 이하이 호 및제2항에서같다)을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를지급받고 용역을제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와실제 지급하거나 지급받은대가와의 차액으로 한다.

 3.출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할,제40조제1항의 규정에 의한 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하이 조에서"주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을증가시키거나 감소시키는거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환및 법인의 조직변경 등에 의하여소유지분 또는 그 가액이 변동됨에따라 얻은이익. 이 경우당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등외의 경우에는소유지분 또는 그 가액의변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.

② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 사용기간 또는 용역의제공기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이1년이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로이 재산을 사용하거나용역을제공받은 것으로 본다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자외의 자간에는 이를 적용하지 아니한다.

④미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 다음 각호의 사유로 인하여 재산을 취득하고그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경,공유물분할,사업의 인·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우

2.특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를제공받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 경우

3.특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

⑤ 제4항의 규정에 의한 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 당해 재산가액,취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인가치상승분, 재산취득자의 가치상승기여분 등을 고려하여 대통령령이 정하는바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 재산가치증가사유의 발생일전에당해 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유의 발생일로 본다.

⑥제4항의 규정을 적용함에 있어서 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자외의 자간의증여에 대하여 동 규정을 적용한다. 이 경우 제4항의 규정 중 기간에 관한 규정은이를 없는 것으로 본다.

⑦제1항·제3항·제4항 및 제6항의 규정을 적용함에 있어서 1억원 이상인 재산의 범위,특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후당해 재산의평가차액의 산정방법, 주식전환등 당시의 주식가액 등에 관하여필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

   제60조 (평가의 원칙 등)①이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모,거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을시가로 본다.

④제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은증여일 현재의 시가에 따른다.

  제63조 (유가증권등의 평가)① 유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

 가.한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일이전·이후 각2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의유무를 불문한다)의평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일이전·이후 각 2월의 기간중에 증자·합병등의 사유가 발생하여 당해 평균액에의하는 것이 부적당한 경우에는평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의평균액에 의한다.

나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분중 대통령령이정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 "한국증권거래소 최종시세가액"은 "증권업협회 기준가격"으로 본다.

  다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해법인의 자산 및 수익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

③제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는최대주주또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는사업연도 전 3년이내의사업연도부터 계속하여「법인세법」제14조 제2항의규정에 의한 결손금이 있는법인의 주식 등 대통령령이 정하는 주식등을제외한다)에 대하여는제1항 제1호및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에그 가액의 100분의20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되,최대주주 등이당해 법인의 발행주식총수 등의100분의 50을 초과하여 보유하는경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는중소기업의 경우에는 100분의 15로한다)을 가산한다.이 경우 최대주주등이보유하는 주식등의 계산은 대통령령으로 정한다.

   (2)상속세 및 증여세법 시행령 (2007.2.28 대통령령 제19899호로 일부개정되기 전의 것)제31조의9 (그 밖의 이익의 증여 등) ① 법 제42조에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다.

1. 법 제42조 제3항ㆍ제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.

2. 법제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3 제1항의최대주주등과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.

3. 법 제42조 제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자

② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.  1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공 등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공 등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체     2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을고가 제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의당해 차액 상당액

4.법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인경우의 당해 금액

5.법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 :소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이변동 전당해재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인경우의당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 "1억원 이상인 재산"이라 함은 법 제4장의 규정에의하여 평가한 가액이 1억 원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다.

 제49조 (평가의 원칙 등)①법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다)또는 공매(이하 이 항에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐당해 매매등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래등 그 가액이 객관적으로부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2.당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여2이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라한다)이평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.다만, 다음 각목의1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이법 제61조·법 제62조·법제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한가액의 100분의 80에 미달하는경우(100분의 80 이상인 경우에도 제56조의2제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는그러하지 아니하다.

 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

3. 당해 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는당해 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.

가. 법 제73조의 규정에 따라 물납한 재산을 상속인·증여자·수증자 또는 그와특수관계에 있는 자(제19조제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 제19조제2항 중 "주주등 1인"은 "상속인등"으로 본다)가 경매 또는 공매로 취득한 경우

 나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우

 (1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의100분의 1에 해당하는 금액

  (2) 3억원

  다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우

  ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한시가로 보는가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운날에 해당하는 가액에 의한다.

 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

 2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날

 3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③ 제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 재정경제부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 재정경제부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다.

 ④ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. (단서 생략)

   제54조(비상장주식의 평가)① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과1주당순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. (단서생략)

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한3년 만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는경우에는그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고「법인세법 시행령」제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.

④ 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에의한 순자산가치에 의한다. 

1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분

2. 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴·폐업 중에 있는 법인의주식 또는 출자지분

3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」상각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분

⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다

  (3)조세특례제한법(2006.12.30 법률 제8146호로 일부개정되기 전의 것) 제101조(중소기업 최대주주 등의 주식 할증평가 적용특례)「상속세 및 증여세법」제63조의 규정을 적용하는 경우 동법 제63조 제3항의 규정에 의한 중소기업의 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는주주 또는 출자자의 주식 또는 출자지분을 2009년 12월 31일 이전에 상속받거나증여받는 때에는 동법 제63조 제3항의 규정에 불구하고 동법 제63조 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다.

 다. 사실관계 및 판단

(1)청구인(당시 14세)은 아버지이OOO으로부터 증여받은 자금으로 2007.3.27. OOOOOO를설립하고, 2007.3.31. OOO는 이OOO으로부터 증여받은주식 OOO 쟁점주식(168,000주, 최대주주 할증이 반영된 1주당 OOO원) 수증분에 대해 최대주주할증률(15%)을 적용하여자산수증이익OOO을 계상하여 2007사업연도 법인세를 신고·납부OOO하였다.

  (2)조사청의OOO에 대한 주식변동조사 종결보고서를 보면 아래와 같이 기재되어 있다.

   (가)청구인은 아버지 이OOO으로부터 증여받은 자금으로 2007.3.27. OOOOOO(100%지분)를설립한 후, 2007.12.31. 총발행주식 100,000주OOO를 보유하였다.

   (나)2007.3.31. 이OOO은 청구인이 최대주주로 있는 OOO에게 OOO이 발행한 쟁점주식(168,000주)을 증여하였다.

   (다) 조사청은 주식 수증일 현재 OOO에게 발생한 쟁점주식 수증으로 인한 1주당주식가액 증가금액에 주주별 소유주식수를 곱하여청구인의 증여이익으로 산정한 주식가치 증가이익을 <표1>과 같이 계산하였다.

   (라) OOO의 쟁점주식 수증일(2007.3.31) 이전의 OOO조선그룹의지배구조는 이OOO(아버지) →OOOOOO → OOO조선 주식회사(이하 “OOO조선”이라 한다→ OOOOOOO 주식회사(이하 “OOOOOOO”이라 한다)으로이OO이OOO조선그룹을 지배하는 구조에서 수증일 이후에는 청구인과이OOO(이OOO의 장남, 15세)→ OOO자원 주식회사(이하 “OOO자원”이라 한다)·OOO →OOOOOO → OOO조선→OOOOOOO으로아래 <표2>와 같이 청구인과 이OOO이OOO조선그룹을 지배하는구조로 변동되었다.

OOOOOOOOOOOOOO O OOOOOOOOOOOO OOOOOO

(OO : O)

    (마)OOOOOO가 이OOO으로부터 쟁점주식을 수증함에 따라 최대주주인청구인의 주식가치가 증가되었으나,「상증법」제2조 및 제42조의포괄적 증여에 따른 자산수증이익OOO을 신고·누락한 사실을 확인하였다.

   (바) 한편, OOO자원은 법인설립과 동시에 아래 <표3>과 같이 신주인수권증권(액면 OOO억원, 행사가가액 주당 OOO원, 교부받을 주식수 222,222주)을 유동화회사(취득일 2006.4.27.)와 이OOO(취득일 2006.5.2.)으로부터 매매로 취득하였고, 2007.2.20. 신수인수권 전환권행사에 따라 OOO의 비상장 보통주식 222,222주(35.7%)를 취득하였다.

 OOOOOOOOOO OOOOOOOOOO OOOO

(OO : OOO)

(

 O OOOO OO,OOOO(OO OO,OOOO), OOOO : OOOOOOOOOOOOOOOOOOOOO

 O OOOOOOOO OOO OOO OOOO OOOOO OOOO OOOOOOOO OO OOOOO OO OOOOOOOO OOO

  (사)OOO자원은 2006.4.～5. 신주인수권증권을 OOO만원OOO을 취득하였으나, 아래 <표4>와 같이 2007.2.20. 신주인수권전환권행사로 교부받은 주식의 가액은 OOO만원OOO으로 차액을 얻었다.

OOOOOOOOOO OOOOO OOOOOOOOO OOOO

(OO : O, OOO)

  (아) 전환권행사 및 주식증여 전·후의 OOO의 지분현황은 아래 <표5>와 같다.

OOOOOOOOOO OOOOO O OOOO OOOO OOOOOOO OOOO

(OO : O, O)

O OOOOO OOO : OOOOOOOOOO OOOOO : OOOOOOOOOO

  (자) 쟁점주식수증의 목적물인 OOO 주식 평가시 최대주주 할증 규정을 적용할 경우와 적용하지 않는 경우에 주당 평가액 및 이 건 증여세 과세표준은 아래 <표5>와 같이 차이가 발생한다.

OOOOOOOOOO OOOO OO OOO OOO OOO OOOO OO OOO OO OOO

 (OO : O)

  (3) 쟁점ⓛ에 대하여 본다.

 청구인이 최대주주로 있는 OOO가 쟁점주식을 수증한 2007.3.31. 이전OOO조선그룹의 지배구조는 청구인의 부 이OOO이 OOO 등을 통하여 OOO조선그룹을지배하는 것이었으나 수증일 이후 청구인과 이OOO이 OOO 등을 통하여 OOO조선그룹을 지배하는 것으로 변경되었으며, 이는 사실상「상증법」제42조제1항제3호에 따른 법인의 조직변경 등에 해당된다고 볼 수 있고,「상증법」제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9제2항제5호나목에법인의 조직변경 등에 따른증여재산가액을 산정하는 방법을 규정하고있는 점에서증여세 과세요건 및 증여재산가액 산정방법이 부존재한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

 (4) 쟁점②에 대하여 본다.

  청구인은 간접적이고 실현되지 않은 이익을 대상으로한 증여세 과세표준 계산에 있어서 미실현 이익의 가치감소분을 고려한공정하고정확한계산방법이 요구된다는 등의 주장이나, 쟁점주식의 수증은 주식 취득 이후의 주식가치 증가이익에 대해과세하는것이 아니라 주식취득시점 현재 주주의 주식가치 증가익에 대해과세하는 것이고,쟁점주식 증여로 인한 간접적인 경제적 이익이 법인의 주주인 청구인에게 귀속되었으므로 미실현 이익에 대하여 과세한 것으로 볼 수 없고, 증여세는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 소득의 실현 여부는 관련이 없는 점,쟁점주식의 수증에 따른 이 건 과세처분은「상증법」제41조의3,제41조의5및조세심판원심판례와과세방법이 서로 다르고 조세정책상의 문제이므로미실현이익의 가치감소분을 고려한 사후 조정 대상이 아닌 것으로 보이는 점 등에서처분청의 이 건 증여세 과세에는 잘못이 없다고 판단된다.

 (5) 쟁점③에 대하여 본다.

   2003.12.30.「상증법」개정에 따라 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의가 도입되었고, 이는「상증법」제42조에서열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하는것으로서쟁점주식의 수증이「상증법」제42조 제1항 제3호에 해당되고,OOOOOO가 청구인의 아버지 이OOO으로부터OOOOOO의 주식을 증여받았고, 이로 인하여청구인→OOOOOO→OOOOOO→OOO조선→OOOOOOO으로 이어지는OOO조선그룹의 지배구조가변경되어청구인이 OOO조선 그룹을지배하게 되어 결과적으로 청구인의 주식가치는 실질적으로증가하였으며, 이는그룹지배권승계라는 일련의 흐름 속에서 진행되었다는 점에서청구인은 쟁점주식에 대한 증여세 과세처분을 충분히 예측할 수 있었다고 보이는 점에서 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

 (6) 쟁점④에 대하여 본다.

「조세특례제한법」제101조는 중소기업 최대주주 등의 주식의 상속및증여로 인한 이익의 산정시,「상증법」제63조 제3항의 최대주주할증평가를적용하지 않는 것으로 규정하고 있고, 위「조세특례제한법」제101조는 그 적용대상에 있어 그 수증자가 누구라 할지라도 최대주주의 주식을 상속 및 증여받는 경우 동법의 적용을 받을 수 있도록 되어 있어 개인 또는 법인을 구분하지 아니하므로 비상장 중소기업의 최대주주로부터 주식을 증여받는 경우에도 적용되는 것이 타당하다고 보이는 점에서 청구주장에 이유가 있으므로, 이 건은「조세특례제한법」(2006.12.30. 법률 제8146호로 일부 개정되기 전의 것) 제101조(중소기업 최대주주 등의 주식 할증평가 적용특례)를 적용하여 최대주주 할증규정이 적용되지 않는 금액(주당 107,967원)으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.